关于借款费用暂停及停止资本化的职业判断

【摘要】借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关的成本，包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇总差额等。在借款金额较大的情况下，合理确定借款费用暂停及停止资本化的时间，对于借款费用资本化金额的确定，资产价值的高低，当期财务费用和利润的大小均会产生较大的影响，因而，对暂停及停止资本化的职业判断显得十分重要。

【关键词】借款费用；资本化；职业判断

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。折价或者溢价的摊销，包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。

辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款可直接归属于符合资本化条件的资产构件或生产的，应当予以资本化，计入相关成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长的时间构建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。期中“相当长时间”是指资产构建或生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

对借款费用资本化问题的判断，在借款费用准则中，对于借款费用是否应予以资本化，其判断的依据必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定 可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。在进行实务处理时，首先应判断借款应予以资本化的资产范围，再确认每期产生的借款费用是应该费用化直接计入当期损益，还是应该资本化计入相关资产的成本；然后再确认开始资本的时点，以及每期借款费用资本化的金额（包括利息费用和辅助费用及汇兑差额）。对于因某些原因导致的资产构建或生产活动发生中断的业务，应判断中断期间所发生的借款费用是应该继续资本化，还是中断资本化。对于停止资本化的时点也要进行判断，在界定时主要是看经济实质，而非表现形式，是要按照实质重于形式的原则来判断借款费用停止资本化的时点问题。

借款费用资本化金额对资产价值、财务费用和利润等会产生较大的影响，因而，对暂停及停止资本化的职业判断显得十分重要。

一、借款费用暂停资本化的职业判断

根据《企业会计准则》第11条规定，符合资本化条件的资产在构建或者生产过程汇总发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。

例如，某企业于2010年1月1日利用专用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2011年3月完工。2010年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，指导9月10日才复工。该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因所导致的中断，例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工生产发生了安全事故，或者发生了与资产构建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产构建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

非正常中断与正常中断有明显不同。正常中断仅限于因构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断施工前是可以预见的，是工程造价必须经过的程序，即属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，因此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。

二、借款费用停止资本化的职业判断

构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从一下几个方面进行判断。

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质已经完成

（2）所构建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所构建或者生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。

例：某公司计入一笔款项，于2011年2月1日采用出包方式开工建造一幢办公楼。2012年5月10日工程全部完工，达到合同要求。5月31日验收合格，6月11日办理工程竣工结算，6月20日完成全部资产转交手续，12月1日厂房正式投入使用。

本例中，企业应当于2012年5月10日确定工程达到预定可使 用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日，竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值的高估。

在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

例：某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工 程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。

总之，借款费用暂停及停止资本化的界定可以简化为下图所示：

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解》，人民出版社，2007

[2]企业会计准则编审委员会，《企业会计准则案例讲解》，立信会计，2010

[2]赵润华.《中级财务会计》，北京交通大学出版，2012