关于借款费用准则的思考

【摘　要】 通过对《企业会计准则第17号——借款费用》的研读以及对相关文献的总结，将现行借款费用准则存在的主要问题归结为四个方面，即与融资租赁有关的融资费用应该资本化还是费用化；符合资本化条件的资产界定模糊；借款费用资本化金额计算公式不够准确；借款费用在附注中的披露是否过于简略，然后提出相应见解。

【关键词】 借款费用；问题；建议

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1006-0278(2012)04-044-01

《企业会计准则第17号——借款费用》是2006年2月15日公布的，从2007年1月1日开始实施。这一新的会计准则相对旧的会计准则有了不少变动，主要体现在扩大了借款费用允许资本化的资产范围和借款范围，同时改变了借款利息资本化金额的计算方法。然而仔细阅读后会发现，准则中还是存在一些问题，对此，众多学者在新准则出台后至今已提出很多完善建议，而不断更新的《企业会计准则讲解》也在逐步纠正。关于现行借款费用准则中存在的问题主要集中在以下几个方面：

一、与融资租赁有关的融资费用应该资本化还是费用化

借款费用准则中的借款范围不包括与融资租赁有关的融资费用。借款费用准则第三条规定，与融资租赁相关的融资费用，适用《企业会计准则第21号――租赁》。

据其规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内分摊。然而对于未确认融资费用是费用化还是资本化，租赁准则也无明确规定。在实务操作中，会计人员一般将未确认融资费用直接费用化，分摊计入各期的财务费用，并未在租赁准则中考虑其资本化的问题。

借款费用准则中规定，对于构建固定资产而发生的专门借款费用，应该进行资本化处理。而企业的融资租赁业务与构建固定资产在本质上有很大的相似性，按照实质重于形式的原则，应当考虑将融资租赁发生的费用予以资本化。然而现阶段对于未确认融资费用应该资本化还是费用化并没有一个统一的规定，导致实务中对于各种形式借款费用的会计处理很难一致。

根据2011年出台的《企业会计准则讲解》（以下简称“11年准则讲解”）中，已将与融资租赁有关的融资费用纳入借款费用范围，即“承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是否应予资本化或费用化，应按借款费用准则处理”。笔者也认为，应当根据实质重于形式的原则，对借款费用范围进行修正，使其包括各种形式的借款费用。使得对于本质相同的经济业务，保持一致的会计处理原则。从长远来看，这样对于简化处理手段，提高效率有着重要意义。

二、符合资本化条件的资产界定模糊

借款费用准则第四条规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。关于这个定义，众多学者认为它表述模糊，“相对长时间”究竟是多长时间？“预定可使用或者可销售状态”的表现形式如何？准则中都没有明确表述，使得在确定某项资产是否“符合资本化条件的资产”时产生模棱两可，也使得同样一项借款费用在处理时可费用化也可资本化，从而出现人为地操纵资产的账面、利润的高低以及所得税费用等。不利于保证会计信息的真实性。

11年的会计准则讲解中，对于“相当长时间”给了解释，即“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。而笔者认为，还有一个地方值得关注，无形资产是否也属于“符合资本化条件的资产”？按照借款费用准则中给的定义，明显不包括无形资产，然而依据无形资产准则中对于超过正常信用条件延期支付实质上具有融资性质的无形资产采购费用的规定，是应该包括无形资产的。

三、借款费用资本化金额计算公式不够准确

借款费用准则规定了一般借款的借款利息资本化金额=累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数*所占用一般借款的资本化率。大多数学者都认为该计算思路正确，但关键在于这个公式隐含了一个前提条件，即资产支出时一定是先用专门借款，用尽后再用一般借款，故得出累计资产支出超过专门借款部分的资产支出就是占用的一般借款。但是在实际工作中，企业如果存在多种模式的几款，那么在使用中并不一定就按照上述原则进行。一方面，企业经营所需资金是占用自有资金还是借款资金存在灵活性；另一方面，即便是动用借款，也不一定是先使用专门借款。

为此，不少学者建议将其更改为：“一般借款利息资本化金额=一般借款的资产支出*所占用一般借款的资本化率。”笔者认为，通过这样的改正，使得在实践工作中更科学更具逻辑性。同时，笔者也认为一项准则的制定，需要经过多重推敲，并且还要经得住实践的检验，也需要学者不停的指正。

四、披露是否过于简略

借款费用准则的第三章讲述的主要是关于借款费用在附注中的披露，只有一条两款，即当期资本化的借款费用金额和当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。该披露内容不够全面，给报表使用者分析性复合或者全面正确理解资本化情况带来不便，故有学者提出应当增加：（1）用于资本化的借款是专门借款还是一般借款；（2）外币借款属于何种外币，其汇率又是如何确定的；（3）辅助费用的具体内容；（4）符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中发生中断的具体情况，并描述判断为正常中断或者非正常中断的理由等。

但是笔者认为，根据重要性原则，以及《企业会计准则第30号——财务报表列报》中关于附注的披露要求，可维持现状，不需另外增加披露信息。

参考文献：

[1]贾丽.借款费用会计准则思考[J].会计之友,2007(16).

[2]刘文静.借款费用准则的缺陷及完善对策[J].管理学刊,2010,23(3).

[3].对借款费用准则的四点质疑[J].新会计,2012(2).

[4]李保琴.借款费用资本化的探索与思考[J].中国经贸,2011(22).