论税法的比例原则

内容提要：比例原则是公法上普遍适用的基本原则，被誉为行政法的“皇冠原则”。本文认为，比例原则是税收实体法和税收程序法共通的一项核心原则，它通过考察目的与手段的关系，尤其是考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止超限度地破坏利益与价值的均衡。因此，比例原则能够有效地压缩征税自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间，制约自由裁量权的滥用，是征税裁量权的行使理性化的重要保障。我国税法应尽快确立比例原则，以切实推动依法治税的发展。

关键词：比例原则、税法、征税裁量权

一、比例原则的渊源、内涵和适用条件

比例原则又叫过度禁止原则，是公法上普遍适用的法律原则。它是指公法主体在行使公权力时，要在保护与平衡的意义上，对个人利益与公共利益仔细进行斟酌，尤其是要具体斟酌国家与公民利益在冲突状况下的失衡度，以得到较为合理的结果，防止过分、错误的立法与行政决定。换言之，公权力行使对人民的侵权必须符合目的性，并采行最小侵害的方法，即公权力行使的手段与目的间应存在一定的比例关系。德国学者奥托？梅耶曾将比例原则誉为行政法的“皇冠原则”，我国台湾学者陈新民认为，比例原则在行政法上所扮演的角色，类似于诚信原则在民法中的重要性，即具有“帝王条款”的地位，是拘束行政权力违法最有效的原则。[①]在现时的德国、葡萄牙、西班牙以及我国台湾地区，比例原则的运用较为广泛，对其理论研究也十分重视。我国对比例原则的研究并不重视，少数学者在谈及比例原则时，也简单地将其等同于合理性原则。因此，研究比例原则的内涵、渊源和适用条件，对于正确借鉴具有重要意义。

比例原则从其内涵的发源上来看，是合比例性或合度的思想，其源头可上溯到1215年英国的《自由大》中关于犯罪与处罚应具有衡平性的规定。由于要求国家行使刑罚权处罚人民时，应取决于人民具体犯罪的严重性而定其刑度，因此可以说是出现权力行使应合度的合比例性思想的雏形。从法哲学的角度来看，合比例性思想的发展与正义理念息息相关。“习惯上正义被认为是维护或重建平衡或均衡”，因而，“正义思想在功能与内涵上已覆盖了比例原则所显示的内涵，即通过调节目的手段的关系防止超限度地破坏利益与价值均衡”。[②] 从权力具体运作的形式出发，合比例性思想的正当性基础也可自个案正义的观点来思考。“由于法规范秩序于形成对现实生活之规范过程，无法避免地必然须运用许多抽象性规范以涵纳各种各样的生活事实，并谋求能适应个案中的关系。像这样必然内蕴有抽象规范的法秩序，若欲主张其已充分地考虑并且实际上照顾到正义理念的话，那么必然得肯认以像比例原则思想这样的调节性工具的地位，以便藉此以针对个案而进行微调”。[③]

19世纪末20世纪初，在德国，比例原则最先适用于包括行政处分与强制执行在内的警察法领域中，而后逐渐发展成行政法领域中的普遍适用的原则。因为抽象性的法律规定再严密，也无法完全事无巨细地掌握现实中种种具体的样态，尤其无法详尽地规定行政机关执行法律时的具体行为方式及内涵。在这种情形下，一方面，为了避免法律规定挂一漏万时，人民的权益反而无法获得充分保护的后果；另一方面，亦不可过分地对于以公益为考量的行政行为予以不必要的掣肘，导致行政权运作上的无效率，所以，立法者势必无法全然以构成要件、法律效果明确的方式为法律规范，而须容许一定程度的以开放式构成要件及法律效果为内涵的法律规范存在，藉此释放出一定的行为自主性空间予行政机关，以确保权力分立体制下，权力分工的理想能达成。由此，立法者于法律效果的部分视情况而给予行政机关裁量权遂难以避免。同时，鉴于法律在许多情况下不得不仅能作目的性规定，无法指示执行机关于具体个案中应采取的手段或措施的情形，在依法审判的要求下，法院为了对约束行政行为的法律规定把关，当然要有一套可以检控执行机关是否“实质”遵守法律所容忍的对人民自由权限制的范围。这就使得在权力分立体制下，比例原则成为司法审查的重要标准。比例原则在行政法上具有实体和程序两种涵义。就实体而言，比例原则是指行政机关行政权力的行使，不可给予相对人超过行政目的之外的侵害，它是从价值取向上来规范行政权与相对人权利之间的关系；就程序而言，比例原则是指行政机关所采取的措施与要达到的行政目的之间必须具有合理的对应关系。

不过，虽然德国是比例原则的最早倡行国，但其《联邦行政程序法》并未明确规定比例原则，而深受其影响的葡萄牙、西班牙及我国台湾地区却给予比例原则较高的关注。如葡萄牙《行政程序法》第5条规定了适度原则：“行政当局的决定与私人权利或受法律保护的利益有冲突时，仅可在对拟达致的目标系属适当及适度的情况下，损害这些权利或利益”。我国台湾地区《行政程序法》第7条明确规定了比例原则：“行政行为，应依下列原则为之：一、采取之方法应有助于目的之达成。二、有多种同样能达成目的之方法时，应选择对人民权益损害最少者。三、采取之方法所造成之损害不得与欲达成目的之利益显失均衡”。

比例原则适用于行政法领域是一个没有争议的问题。但是否可将其扩大适用于宪法领域，在德国曾是一个有争议性的问题。反对者的主要理由是宪法位阶上的比例原则可能危及法的安定性。然而随着德国联邦法院持续用比例原则作为法律违宪审查的判断标准，学说上的质疑已无法挑战比例原则在宪法场域应用的现实，其依据是根据联邦宪法第22条所确立的法治国家原则推导出来的。我国台湾地区在其“宪法”的第23条中规定了比例原则在宪法上的根据。宪法意义上比例原则的确立，其意义在于，不仅在个案情形上限制人权的法律规定必须有公共利益需要作为前提，而且在立法目的上，如果没有公共利益需要而限制人权，则会产生立法违宪的问题。

从逻辑上说，合比例性的要求无非是对两种或两种以上要素，根据某些既定且具有恒常性的标准而进行评估后，就其相对关系作一论断的要求。这就是说，国家权力的行使与因此对自由权的侵害或限制间，应具有某种衡平性的要求。以此为基础，进一步进行内涵的精致化与分化工作，则可得 出目的与手段间、各种可选择的手段间、受牺牲的自由权与欲实现的公共福祉间等三种对照性要求。因此，传统行政法上比例原则在内涵上包括三个方面：第一，适合性。它是指行政权力的行使，行政措施的采取，必须是适于达成某一法定目的，即所采取的手段对达成目的是有效的。第二，必要性。又叫“最小侵害原则”，它要求行政机关针对同一目的的达成，有多种适合的手段可供选择时，应选择对人民损害最小的手段。第三，合比例性。又叫狭义比例原则，它是针对所欲实现的公共福祉与因此被牺牲的自由权领域两者间的关系而言的。合比例性要求行政机关采取的行政手段所造成的损害，不得与欲达成的行政目的的利益明显失衡。换言之，不能为了小小的公益，使人民忍受很大的损失。

比例原则在行政法上的适用需具备两个前提条件：一是比例原则是作为法院审查行政机关行使裁量权的行政行为是否合法的标准而使用的，因此，存在授予行政机关裁量权空间的有关法律规定是基本前提。二是比例原则一般是在个案中适用的，法院藉由比例原则对行政机关于个案中适用法律的行为加以审查。

二、比例原则在税法上的适用

税收征纳的任务不仅在于保障税法的实施和国家税收收入的实现，同时，基于作为国家公权力的征税权的行使，与国民和法人的财产权、工作权、人身权等基本权利息息相关。在法治国家原则要求下，必须为纳税人提供以程序正义为核心内容的法律程序保障。所以，作为公法上的核心原则的比例原则，理应成为税法上的一个基本原则，以使国家征税权的行使与人民财产和自由权之间维持合理的关系，防止征税权的滥用及其对人民财产权的侵害。比例原则不仅成为征税机关在行使征税权时应当恪守的基本准则，也是纳税人监督征税权理性行使和维护自身权益的重要手段，更是司法机关对征税行为进行司法审查时极为有效的基本原则之一。

这里首先需要探讨的一个基本前提问题是，在税收征纳活动中，比例原则可以在多大程度上加以运用，或者说何种征税行为需要接受比例原则的控制。由于比例原则是在“裁量行政”中适用的原则，因此，只要征税机关行使征税权的行为属于裁量行为，就应当遵守比例原则的要求，这是比例原则在税法上适用的总的要求。那么裁量征税行为的范围有哪些呢？在税收法治和税收法定原则下，征税机关的任务不能以完成税收收入的多少为依凭（国库收入的多少只能算作职责之一），[④]而是应严格遵循税收法定原则，依法核定税收债权，以实现纳税人间的负担公平，使其市场行为不受国家公权力的不当干预。这就是说，比例原则一般不适用于直接以税款的确定、征收行为为内容的羁束征税行为。但是，反复、大量、形式多样的应税事实行为及征纳行为的客观存在，使得裁量征税行为在税收征纳活动中并不少见，这无疑给比例原则的适用提供了很大的空间。概括来讲，应当适用比例原则的征税裁量行为主要有：（1）对征税原因事实的有无及证据证明力如何的认定行为。它们虽属于事实认定问题，不属于税收法定主义的范围，但其与纳税人基本权益密切相关。（2）在适用类型化征收和推计课税时，有关应税所得额等课税基础事实关系的判定与调整行为。（3）裁量减免税行为。（4）税收检查行为。征税机关在实施税收检查的时间、措施、范围等方面有裁量决定权，这些检查行为直接涉及到科以税收程序参加人予协力义务。（5）税收处罚行为。征税机关在处罚形式的选择和罚款的幅度上有裁量决定权。（6）税收强制行为。征税机关在选择强制措施的种类、财产的处置方法等方面有决定权。

下面，从三个方面来论述比例原则在税法中的适用。

1.征税行为的行使应当具有适合性

在适合性的要求下，目的与手段间须有可联结的关系存在，即征税机关所使用的手段必须能达到所追求的法定目的，所选择的手段对法定目的来说应当是有效的，这一要求突出地体现了依法征税原则的基本内涵。如果一个征税行为违反了这一要求，便丧失了其合法性。例如，在对课税资料进行调查时，与课税原因事实或课税不相干者，不得为之；调查应当在营业处所或办公场所进行，不宜在住所进行调查。

征税行为的适合性是从“目的取向”上来规范征税权力与行使主体所采取的措施之间的比例关系。一般来说，在相对清楚的法定目的指导下，征税机关取得一定程度的自行选定适合手段的空间时，只要其所选定的手段能有效达成所欲追求的目的，即属于初步符合了适合性要求。较有疑问的是，司法机关对适合性的要求进行审查时，其重点在何处？根据适合性的要求，对征税行为的审查是针对选择手段所植基的种种事实性的判断，而这种判断实际上又是对征税机关于个案中所为“预测”的审查。由于所有的预测行为都含有主观价值评断的成份，如果某一事项的发展在发生争议时仍未结束，就容易产生以司法判断者的主观价值取税机关的主观价值的弊病。这很容易使征税权的运作丧失独立与自主性，而无法进行任何形式的价值判断工作的权力运用只能是完全消极的执行机关，其结果必然是司法机关凌驾且取代了征税机关的角色。因此，在适合性要求下，应当或可以对征税行为实施者的预测进行何种程度的审查，这是一个在理论和立法上需要加以明确的问题。

2.征税行为的行使应当具有必要性

必要性要求征税机关在众多可以达到所追求的目的的手段中，必须选择对纳税人权利侵害最小的一种。换句话说，已经没有任何其他的能给纳税人造成更小侵害的措施来取代该项措施，因此，必要性又叫最小损害原则或不可替代性。例如，调查征税资料，能依纳税人要求提供时，即无须向金融机构调查资金往来记录。需要注意的是，征税行为的必要性是以列入考虑的各种手段都能符合适合性为前提，亦即这些手段都同样能达到法定目的，但各自所造成的对纳税人权利的侵害程度不同时，才有进一步以必要性的要求进行审查的余地。所谓的“必要”，指的是不可避免的侵害而言，即征税机关只能选择最小、为达目的已无可避免的侵害手段来实施征税权。可见，比例原则中的必要性是从“法律后果”上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系的。

3.征税行为的行使应当具有合比例性

合比例性要求一项征税措施虽然为达到征税目的所必要，但如果其实施的结果会给纳税人带来超过征税目的价值的侵害，那么，该项征税权力的行使就违反了比例原则。也即是说，征税机关在行使某项征税权力前，必须将所采取征税措施欲达到目的的国家税收利益与给纳税人造成的后果之间进行权衡，只有在证明征税目的重于所侵害的纳税人权利时才能采取；反之，则因该等措施违反比例原则而构成违法。此即所谓以“大炮打小鸟”。[⑤]若从权利受影响的纳税人角度来观察的话，也可将这一要求视为纳税人“可合理忍受度”：即使是为了保护国家税收利益所为，征税行为也不能逾越纳税人可合理忍受的程度。例如，对纳税人科协力义务应以期待可能性为界，要求执行特殊机密任务的纳税人不顾生命安危，提供相关资料即属违反比例原则；纳税人只有小额欠税，征税机关却禁止其处分巨额的所有多笔不动产，甚至一并限制离境，也属违反比例原则。

合比例性是从“价值取向”上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系的。因此，在合比例性或相称性的要求下，必须要进行法益或利益间的“衡量”工作。而与适合性和必要性的审查相比较，合比例性审查要求是以对立的双方或多方关系存在为前提的，即前者都是针对单一的法益关系作单方面的观察，仅考虑某一针对特定目的所欲采行的措施是否能达到法定目的以及是否对纳税人利益的危害程度最小，并不进行任何法益间的轻重比较工作；后者却是对具体个案中所涉及的对立性利益-所欲侵犯的及所欲保护的法益间的相互关系进行评估工作。在具体审查时要分两步进行：首先必须特定出受到征税行为所具体干预或妨碍的纳税人法益，以及藉此所欲追求的国家税收利益，并对此等对立的法益进行一抽象的意义评价工作。例如，纳税人的生命健康、维持生存权的财产等是纳税人最高价值的法益，我国税收征管法即规定了在采取税收保全措施和强制执行措施时，纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不在实施这些征税强制措施的范围之内。其次，要以这一抽象的评估为基础，于具体案例中厘出各自所受侵害或受影响的强度，并相互比较。因此，在适用相称性要求时，法益间的位阶或优劣顺序如何决定是需要明确的重要问题。这关涉到是否存在一个客观的判断标准，以便指导衡量活动的进行。但在信奉税收法定主义的理念下，征税机关仍只可能在有限的条件下进行考虑。

此外，比例原则的适用范围正在逐步扩大。一方面，它甚至还部分地被运用于私法领域中；[⑥]另一方面，比例原则的适用也突破了传统的规制性行政行为，而被认为可适用于授益性行 政行为。[⑦]所以，征税机关在实施减免税、退税、税收奖励等授益性征税行为时，也应当遵循比例原则，即如有几种程度不等的行为可予选择，征税机关应在法律许可的范围内选择对纳税人授益最大的征税行为而为之。因为在法律许可的范围内，两害相权取其轻，两利相较取其大，应当成为现代税法比例原则的应有内容。

三、小结

在税收征纳活动中适用比例原则时，首先要考察手段的适合性，再选择对纳税人利益最温和的手段来实现同样可以达到的目标，最后还必须进行利益上的总体斟酌，考察此手段实现的目标价值是否过分高于因实现此目标所使用的手段对纳税人的人身财产等基本权利的损害价值。在税收法治要求下，这实际上是以法律为中介下的受依法征税要求的征税权与受依法审判要求的司法权间的协调问题。虽然征税权不能主张享有外于法律的自主空间的存在，一般性、抽象性的法律要对实质、具体的征税权的运作进行有效的支配，必须有赖于司法权的把关，但司法权在把关时也必须紧扣法律的规定，非可恣意而为。在这种意义上，税法上的比例原则的重要功能，就在于提供税收司法权得据以主张其对征税行为的审查系依法而为的重要工具。

综上所论，笔者认为，税收征纳活动过程中选择和决定的理性化是程序正义的一个基本要求。而正像税收法定原则在对羁束征税行为审查中的重要性一样，比例原则是对裁量征税行为进行规制和审查的主要法律手段，是税收程序与实体共通的一项核心原则。它通过考察目的与手段的关系，尤其是考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止超限度地破坏利益与价值的均衡。因此，比例原则能够有效地压缩征税自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间，制约自由裁量权的滥用，是征税裁量权的行使理性化的重要保障。我国税法应尽快确立比例原则，以规范征税权的合法理性行使，切实保护纳税人的合法权益，推动税收法治的发展。

注释：

[①] 参见陈新民：《行政法学总论》，载《行政法学研究》1998年第1期。

[②] 范剑虹：《欧盟与德国的比例原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第5期。

[③] 蔡宗珍：《公法上之比例原则初论》，载《政大法学评论》第62期。

[④] 将国库收入作为征税机关的任务，是来源于误将私法债权人的思维模式套用到公法债权之中。私法债权人的任务在于争取其个人利益。

[⑤] 陈新民：《行政法学总论》，载《行政法学研究》1998年第1期。

[⑥] 范剑虹：《欧盟与德国的比例原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第5期。

[⑦] 黄学贤：《行政法中的比例原则简论》，载《苏州大学学报》（哲社版）2001年第1期。