煤炭企业完全成本核算探讨

江苏省教育厅哲学社会科学基金资助项目“煤碳矿区环境成本会计研究”（06SJD790053）

【摘要】目前，我国尚未对煤炭环境成本和安全成本作单独记录和核算，使煤炭企业对煤矿安全生产和环境保护不能引起足够的重视，导致近年来煤矿安全事故频发和矿区环境污染日益严重。为更好地保护矿区环境和加强煤矿安全生产管理，笔者认为，应将相关的支出列入煤炭成本并进行单独核算，将煤炭产品成本分为基本生产成本、安全成本和环境成本三部分。笔者现就三种成本如何核算作一初步探讨。

目前，我国煤炭企业成本核算基本上反映的是制造成本。根据会计准则将生产成本与期间费用分开核算,将成本项目“直接材料、直接人工和制造费用”根据煤炭生产的实际，进一步细分为：“原材料、工资、职工福利费、电力、折旧费、井巷工程基金、维简费、修理费、地面塌陷赔偿费和其他支出”等十项分别进行核算。在这些项目中，尽管包括了一些有关煤矿安全及矿区环境方面的支出，但由于不全面，使当前的煤炭成本偏低，不能真实地反映其实际支出水平，造成了煤炭价格与价值相背离。为此，笔者将安全与环境方面的支出单独核算，列入相应的“安全成本”和“环境成本”。即：煤炭产品成本=基本生产成本+安全成本+环境成本

一、基本生产成本

基本生产成本是指矿井采掘生产过程中实际的费用支出，它应包括以下内容：

（一）原材料：包括生产过程中消耗各种材料,如坑木、坑木代用品、炸药、雷管、大型材料、专用工具、配件、劳保用品等，但不包括用于煤矿安全及环境治理方面的材料消耗。

（二）电力：包括生产过程中消耗的电力,不包括维简工程消耗的电力和其他非生产用电。

（三）生产工人薪酬：是指煤炭企业为获得生产工人提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，主要包括：生产工人工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；因解除劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。

（四）折旧：指与生产有关的固定资产应提取的折旧费。

（五）其他支出。在将“安全成本”和“环境成本”单独核算后，就可将井巷工程基金、维简费、修理费纳入安全成本的核算内容，将地面塌陷赔偿费纳入环境成本的核算内容，同时根据新企业会计准则，将工资和职工福利费合并为生产工人薪酬，也弥补了目前煤炭成本中人工成本项目不全这一问题。

这部分费用在发生时可按明细项目直接记入“基本生产成本”，或先记入“制造费用”，再分配转入“基本生产成本”。

二、安全成本

安全成本就是与安全有关的费用总和，即安全成本是为保证安全而支出的一切费用和因安全问题而产生的一切损失。据部分国有重点煤矿的初步调查统计，与安全有关的费用占当前煤炭成本的比例已达20%以上，并且还在逐步提高。但由于与安全有关的费用没有单独核算和管理，致使安全工作的技术先进性与经济合理性相脱节，从而使安全工作在煤炭生产中不能发挥更好的效果。而目前有关煤矿的安全成本散见于固定资产、在建工程、流动资产、管理费用以及营业外支出等核算中。为加强安全成本的核算和管理，应设置“安全成本”一级科目，并在其下设置“安全工程费用”、“安全预防费用”和“安全损失费用”三个明细科目，分别核算其相应的内容。

（一）安全工程费用

安全工程费用是为构筑安装安全工程、设施以及购置安全监测设备、仪表等支出的费用。主要包括以下费用项目：为构建和安装安全工程、设施所耗用的材料费、人工费；购置安全监测设备、仪器等支出的费用；安全工程的设计费、评审费；安全工程、设施的维护检修费；井巷工程基金、维简费、修理费。

对这部分费用支出形成了固定资产的，可按其预计使用年限以折旧方式计入安全成本费用。发生时，借记固定资产（在建工程）――XX工程、设备；贷记相关科目；分期计提折旧时，借记安全成本――安全工程费用，贷记累计折旧科目；对于计提的井巷工程基金、维简费、修理费，在完全成本核算模式下，笔者认为，可直接记入安全成本，而不必先记入制造费用，再转入安全成本。即借记安全成本――安全工程费用，贷记相关科目。

（二）安全预防费用

安全预防费用是指运营安全工程和设施、进行安全管理和监督以及安全培训和教育而支出的费用。主要包括以下费用项目：安全工程和设施的运营费；建立安全保证体系、制定安全工作计划所需的费用；安全专职人员的薪酬；安全专项奖；安全宣传资料费；安全培训教育费用；安全情报和信息的收集、整理、分析、反馈、储存等费用。

这部分费用在发生时直接计入当期安全成本，即：借记安全成本――安全预防费用，贷记相关科目。

（三）安全损失费用

安全损失费用是指因安全问题影响煤炭企业生产(或因安全水平不能满足生产需要)而产生的损失。安全损失费用包括直接安全损失费用和间接安全损失费用。1.直接安全损失费用。主要是由于安全事故造成的人身事故和非人身事故所带来的赔偿费用、医疗费用、抚恤费用、处理费用、财产损失、恢复生产费用、停产损失等各种直接影响损失以及职业病防治中发生的检查费用、治疗费用、陪护人员薪酬等损失。2.间接安全损失费用主要是指因安全事故导致的劳动力资源损失、产值减少、资源破坏和受事故影响而造成的其他损失，规定为间接经济损失。

对安全损失费用，可按一定的标准计提专项基金，计提时借记“安全成本――安全损失费用”，贷记“应付安全损失基金”；发生相关的费用支出时借记“应付安全损失基金”，贷记相关科目。

三、环境成本

煤炭环境成本是指为管理煤炭企业活动对煤炭矿区及周边环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。它应包括：煤炭资源成本、矿区环境保护和预防成本、矿区环境恢复和治理成本、矿区环境管理和教育成本等内容。为准确地核算煤炭环境成本，应设置“环境成本”一级科目，并在其下设置“煤炭资源成本”、“矿区环境保护和预防成本”、“矿区环境恢复和治理成本”、“矿区环境管理和教育成本”等二级科目进行相应的核算。

（一）煤炭资源成本。煤矿不仅要出资取得探矿权、采矿权，而且要对取得的资源进行进一步的精查，进行矿井设计和施工，这些获取资源支出和勘查前期费用就构成了煤炭的资源成本。

对发生的这部分支出，在发生时可先记入“递耗资产”，然后根据每期的实际开采量乘以单位产品的折耗费用，记入“环境成本－煤炭资源成本” 即借记“环境成本－煤炭资源成本”，贷记“递耗资产累计折耗。

（二）矿区环境保护和预防成本。煤炭生产活动不仅占用和消耗煤炭资源，还会引起其他生态环境资源的破坏，如水资源、土地资源的破坏。为了提高资源利用效率，保护和预防生态环境资源不受损害，避免环境污染所发生的费用支出就构成了环境保护和预防成本。

（三）矿区环境恢复与治理成本。为恢复和治理被污染、破坏的生态环境资源而发生的成本费用。在煤炭的生产过程中，不可避免地排放废水、矸石等废弃物，从而产生空气、水源等环境污染，也不可避免地带来地表塌陷、河流改道、山体滑坡等生态环境的破坏，对此需要治理环境污染、恢复和改善被破坏的生态环境，使之符合社会经济发展和人类生活居住的需要。该项成本主要由治理费用和弥补破坏、污染所造成损失的补偿两部分组成。

对矿区环境保护和预防成本及矿区环境恢复与治理成本，在发生时符合资本化条件的应先计入“固定资产―环保设备”，然后通过计提折旧再计入各期环境成本；对不符合资本化条件的费用，在发生时可直接计入当期环境成本；对于发生时间和金额不确定，且又不能予以资本化的，也可按一定的标准计提专项基金，计提时借记“环境成本－矿区环境保护和预防成本”或“环境成本－矿区环境恢复与治理成本”，贷记“应付环保基金”；发生相关的费用支出时借记“应付环保基金”，贷记相关科目。

（四）矿区环境管理和教育成本。它是指煤炭企业在从事环境保护的管理活动中所发生的成本。具体包括：

1.对煤炭企业职工进行环境教育、培训的成本；2.煤炭企业环境管理机构的构筑、运作及体系认证的成本；3.对矿区环境负荷监测、记录的成本；4.在煤炭企业生产经营的各个阶段，为降低和控制环境负荷的研究开发和方案设计成本。

这部分费用在发生时可直接计入当期环境成本，即：借记“环境成本――矿区环境管理和教育成本”，贷记相关科目。

四、结语

通过建立煤炭完全成本核算体系，并对环境成本和安全成本进行单独核算和记录，既能分清各单位在环境和安全问题上的责任，又能有效地收集有关环境和安全方面的成本资料，为制定环境保护和安全管理措施提供科学依据；同时，它使人们清楚地认识到由于目前的煤炭成本核算不全面，致使煤炭成本偏低，在此基础上制定的当前煤炭价格也低，这也有效地消除了煤炭行业暴利这一说法。