分步处置对子公司股权投资的会计处理

一、适用的会计政策规范

1 《企业会计准则解释第5号》（以下简称“5号解释”）规定：企业通过多次交易分步处置对子公司投资直至丧失控制权的，应当按照财会[2009]16号文件和《企业会计准则解释第4号》的规定，对每一项交易进行会计处理。分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

5号解释还列举了符合“这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的”等四种情况中的一种或多种情况下，应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理的具体条件。

2 财政部财会[2009]16号（以下简称“16号文件”）规定：企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认投资收益；如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照财会便[2009]14号文件的规定，将此项差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。

3 《企业会计准则解释第4号》（以下简称“4号解释”）规定：企业因处置对子公司的股权投资或其他原因（比如经母公司批准，子公司吸收了第三方达到对子公司控股的权益性投资，作者注）丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行处理，同时，对于剩余股权，应当按照账面价值确认为长期股权投资或者其他相关金融资产，处置后剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按成本法转为权益法相关规定进行会计处理；（2）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算的应享有原子公司自购买日开始连续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期投资收益，并在报表附注作详细说明。

解读以上规定：

1 对于个别财务报表，即母公司的账务处理：（1）无论通过多次交易分步处置开始时是否已确定属一揽子交易，或者交易发生时母公司是否已丧失控制权，都应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，按照处置取得的价款与处置股权账面价值的差额确认投资收益；（2）对于剩余股权仍未丧失控制权的，核算方法不变；已丧失控制权但符合权益法核算条件的，转按权益法核算；不符合权益核算条件但股权有活跃市场、其公允价值能够可靠计量的，改按“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”核算；在金融市场没有报价、公允价值无法可靠计量的，应以丧失控制权日的账面价值作为长期股权投资成本采用成本法核算。

2 对于合并财务报表：（1）属丧失控制权之前处置的股权投资，几个文件的规范已趋于统一，即不论最后结果是否导致丧失控制权，其处置价款与对应的享有子公司净资产份额的差额，均计入资本公积（5号解释中称为其他综合收益）；如果后来的处置导致丧失控制权，则应将以前计入资本公积的处置损益转入丧失控制权当期的投资收益；（2）4号解释中“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按持股比例计算的应享有原子公司自购买开始连续计算的净资产份额的差额”，已被5号解释的“处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额”所替代，因为在正常情况下，两者的金额是相等；（3）由于合并财务报表时，确认的分步处置股权投资时处置价款与处置投资对应的享有子公司净资产份额的差额（以下简称处置损益），已包含在个别财务报表并被合并在合并财务报表中，所以合并财务报表时不应再另外确认，否则，会造成重复计量。但是，由于在丧失控制权之前，合并财务报表时确认的处置损益不计入当期损益而计入资本公积，因此具体处理时应将这一部分处置损益从合并财务报表的投资收益转入资本公积中，在丧失控制权时再转入投资收益。

二、母公司分步处置子公司股权投资的账务处理

（一）确认处置股权

确认处置股权总的原则是注销处置股权的账面价值，其账面价值与实际取得价款的差额，确认为当期损益。具体账务处理是：按实际取得的处置价款，借记“银行存款”等科目，按处置股权已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按处置股权的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷（或借）记“投资收益”科目；如果股权价款中包含已确认的原子公司已宣告但尚未发放的现金股利，则以上分录中还应加上“贷记‘应收股利’科目”，且投资收益数额也需作相应变动。分步处置的各次交易均作以上分录。

（二）变更剩余股权的核算方法

如果分步处置后母公司对子公司未丧失控制权，则剩余股权不作账务处理；如果在经分步交易处置后母公司对子公司丧失了控制权，则剩余股权应变更核算方法：

1 如果剩余股权符合采用权益法核算的条件，即丧失对原有子公司控制权以后，投资企业（原母公司）对被投资单位（原子公司）具有共同控制或重大影响的，该项剩余股权应转按权益法核算，并以剩余股权的账面价值作为剩余股权的初始投资成本，即：（1）如果处置部分股权之前已对该股权计提了减值准备，则应按剩余股权的账面价值，借记“长期股权投资——成本”科目，按剩余股权已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按剩余股权的账面余额，贷记“长期股权投资”科目；（2）如果处置部分股权前未提取过减值准备，则按剩余股权的账面余额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“长期股权投资”科目。

由于成本法转换为权益法属于会计政策变更，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，应当采用追溯调整法，分步调整剩余股权的账面价值：

第一步，追溯调整剩余股权在初始投资时投资成本与按剩余持股比例计算的原投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，前者大于后者的，不作账务处理；前者小于后者的，按其差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目（假定初始投资发生在以前年度且当年应提盈余公积）。

第二步，追溯确认应享有或应承担原子公司自原投资日至丧失控制权日这一期间的净损益剩余份额：（1）按剩余持股比例计算的原投资日至丧失控制权当期期初原子公司的净损益中原母公司应计份额，减去原子公司已发放或已宣告发放的现金股利应计份额后的余额，借（或贷）记“长期股权投资——损益调整”科目，贷（或借）记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目；（2）按剩余持股比例计算的丧失控制权当期期初至丧失控制权日这一期间原子公司实现净损益的份额，减去这一期间已发放或已宣告发放的现金股利应计份额后的余额，借（或贷）记“长期股权投资——损益调整”科目，贷（或借）记“投资收益”科目。

第三步，追溯确认原子公司其他权益变动应计份额。原子公司在购买日至丧失控制权日期间，因除损益以外的原因导致所有者权益发生变动，剩余股权改为权益法核算时，原母公司应按剩余持股比例计算的应计份额，借（或贷）记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷（或借）记“资本公积——其他资本公积”科目。

经上述处理后，剩余股权应按权益法的相关规定进行确认、计量和列报。

2 如果剩余股权虽然存在，但原母公司对原子公司已不再具有控制、共同控制或重大影响，不过剩余股权在活跃市场中具有报价、其公允价值能够可靠计量，应将其从长期股权投资转为相关的其他金融资产，即按照剩余股权的账面价值和已提减值准备，借记“可供出售金融资产”、“交易性金融资产”、“长期股权投资减值准备”科目，按剩余股权的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，并开始采用公允价值对剩余股权进行后续计量。

3 如果凭剩余股权母公司对子公司既不具有控制、共同控制或重大影响，而剩余股权在活跃市场中又没有报价、其公允价值不能可靠计量，则仍应采用成本法核算。丧失控制权之前已提减值准备的，应按其账面价值和减值准备余额，借记“长期股权投资”、“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目。在丧失控制之前没有提取减值准备的，剩余股权不作账务处理。

三、分步处置子公司股权投资合并财务报表时相关处理

（一）母公司在不丧失控制权的情况下分步处置对子公司的股权投资

按照16号文件和财会便[2009]14号文件的规定，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置股权投资相对应享有净资产份额的差额，应计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减时，应当调整留存收益。具体调整分录应为：（1）其差额为正数时，应借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目；（2）其差额为负数时，应依次借记“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目（“资本公积”项目以母公司的资本溢价或股本溢价账面余额冲完为限，“盈余公积”项目以母公司的盈余公积账面余额冲完为限）。

（二）母公司分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的情况下合并报表的处理

1 剩余股权的重新计量：按照4号解释的规定，母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对子公司控制权的，在合并报表时应对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量，即按照剩余股权在丧失控制权日的公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“投资收益”项目。

2 其他综合收益的确认：按照5号解释的规定，分步处置对子公司股权投资，在丧失控制权之前，合并财务报表时每次均应确认其他综合收益，计算公式为：

每次应确认其他综合收益一本次处置股权投资取得的价款本次处置时子公司净资产公允价值×本次处置的股权投资占子公司股份比例

以上确认的其他综合收益，因为已包含在个别财务报表确认的处置损益中并已并入合并财务报表的“投资收益”项目，所以应从处置损益中转入资本公积，即借记或贷记“投资收益”项目，贷记或借记“资本公积”项目。

在导致丧失控制权的那一次处置股权交易发生时，因为本次应确认的其他综合收益也已在母公司的个别财务报表中确认并已并入合并利润表的“投资收益”项目中，因此只需要将以前确认并计入资本公积的其他综合收益，一并转入丧失控制权当期的投资收益，即借记或贷记“资本公积”项目，贷记或借记“投资收益”项目。

四、案例解析

【案例】B公司是A公司于2008年1月4日通过购买合并取得的全资子公司。购入时，B公司净资产为1000万元，A公司合并成本为900万元。2009年1月2日，A公司与C公司签订股权转让合同，约定通过三次交易，分步将对B公司股权投资的60%份额转让给C公司，第一次交易在2009年1月3日，A公司收到B公司支付的处置股权价款326万元（已扣除相关税费，下同），同时向C公司交付了对B公司20%的股权，当时B公司净资产1500万元；合同约定以后两次股权转让交易分别在2010年4月1日和2011年4月2日，每次转让股权各为B公司股份的20%，转让价款分别按照交易当时与转让股权对应的B公司净资产份额的105%和95%确定。2x10年，2x11年交易发生时，B公司净资产分别为2000万元、2200万元，其中其他权益变动均为200万元。A公司收到股权价款分别为420万元、418万元，已将相当于B公司股份的各20%交付给C公司。股权转让合同履行完毕后，A公司持有B公司股权占B公司全部股份的40%，派有B公司董事，属有重大影响，因此对于持有B公司股权应改用权益法核算。试作相关的会计处理（A公司自购买B公司至2x11年底期间，B公司未分配利润）。

【分析】

A公司与C公司订立合同，约定分三步将持有B公司股权的60%转让给C公司，每次转让20%。按照5号解释的规定，这样的分步转让股权合同交易属于一揽子交易，应当将各次交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，即：（1）在个别财务报表上，每次处置都应按照取得价款与处置投资账面价值之间的差额确认投资损益；（2）在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入当期的投资损益。

（一）首次处置损益的确认

1 个别财务报表（账务）处理：（1）应确认处置成本=900x20%=180（万元，下同）；（2）应确认处置收益一处置价款处置成本=326-180=146。

2 合并财务报表时应确认的处置损益：（1）与处置股权对应的享有B公司净资产份额=当时B公司净资产金额×处置股权占B公司股份比例=1500x20%=300；应确认本次处置股权的其他综合收益=处置价款-与处置股权对应的享有B公司净资产份额=326-300=26。

（二）2×10年处置损益的确认

1 个别财务报表（账务）处理：（1）应确认处置成本=900x20%=180；（2）应确认处置收益=420-180=240。

2 合并财务报表应确认处置损益：（1）处置股权对应的享有B公司净资产份额=2000x20%=400；（2）本次处置应确认其他综合收益=420-400=20。

（三）2011年处置损益的确认和账务调整

1 个别财务报表（账务）的处理：（1）应确认处置成本-900x20%=180；（2）应确认处置收益=418-180=238。

2 剩余股权改用权益法核算应作账务调整：（1）应确认剩余股权投资成本=900x40%，或=900-180x3=360；（2）应补充确认损益调整=[（2200 1000）200]x40%=400；（3）应补充确认其他权益变动=200x40%=80；（4）应补充调整与剩余股权对应的股权投资差额（初始投资成本小于投资时应享有被投资单位净资产份额的差额）=（1000-900）x40%=40。

3 合并财务报表：2011年处置后，A公司丧失对B公司的控制权，因此合并财务报表时：（1）剩余股权应按照公允价值计量，剩余股权公允价值=2200x40%=880（假定股权公允价值与其净资产份额相等）（已在改为权益法时调整确认并计入合并财务报表）；（2）计算本次处置股权价款与处置股权对应的享有B公司净资产份额的差额=4182200x20%=-22（已在个别财务报表中确认）；（3）前两次处置时确认的其他综合收益=26+20=46。

（四）个别财务报表账务处理（见表1）

（五）合并财务报表时相关调整（见表2）