多次交易分步企业合并会计处理

一、非同一控制下企业合并的个别财务报表

非同一控制下企业合并的个别财务报表中， 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。如图1所示。

二、非同一控制下企业合并的合并财务报表

非同一控制下企业合并的合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。如图2所示。

［例］20×8年1月1日，甲公司对乙公司投资，取得乙公司20%的股权，取得成本为2000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元。20×8年，乙公司实现的净利润为1000万元，因可供出售金融资产变动增加资本公积200万元；20×9年前6个月，乙公司实现的净利润为500万元。

20×9年7月1日，甲公司另支付6000万元取得了乙公司40%的股份，能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为12500万元，甲公司之前持有的20%股份于购买日的公允价值为3000万元。假定甲公司和乙公司属于非同一控制下的两家公司，乙公司未进行利润分配，不考虑所得税影响。

对于购买日之前持有的股权，可能存在以下三种情形：（1）作为长期股权投资并采用成本法核算（对乙公司不能实施共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量）；（2）作为金融资产并按公允价值计量（对乙公司不能实施共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量）；（3）作为长期股权投资并采用权益法核算（对乙公司具有共同控制或重大影响）。下面就上述三种情况分别进行甲公司个别和合并财务报表的相关会计处理。

第一种情况，作为长期股权投资并采用成本法核算。如果甲公司购买日之前持有的股权为长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，并采用成本法核算），则假定20×9年7月1日其账面价值仍为2000万元。

（1）甲公司在个别财务报表中的处理

20×9年7月1日，甲公司的账务处理为：

借：长期股权投资 6000

贷：银行存款 6000

甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2000+6000=8000（万元）

（2）甲公司在合并财务报表中的处理。

合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000（万元）。合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500（万元）。对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2000=1000（万元）。

借：长期股权投资 1000

贷：投资收益 1000

在合并工作底稿中编制抵消分录

借：乙公司所有者权益 12500

商誉 1500

贷：长期股权投资 9000（8000+1000）

少数股东权益 5000（12500×40%）

甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3 000万元，按照公允价值重新计量产生的相关利得金额1000万元。

第二种情况，作为金融资产并按公允价值计量。如果甲公司购买日之前持有的股权为可供出售金融资产（不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量，其公允价值变动计入其他综合收益），则假定20×9年7月1日其账面价值为2 100万元（其中成本为2 000万元，公允价值变动为100万元）。

（1）甲公司在个别财务报表中的处理

20×9年7月1日，甲公司的账务处理为：

借：长期股权投资 6000

贷：银行存款 6000

借：长期股权投资 2100

贷：可供出售金融资产――成本 2000

――公允价值变动 100

甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2100+6000=8100（万元）

（2）甲公司在合并财务报表中的处理

合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000（万元）。在合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500（万元）。对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2100=900（万元）。

借：长期股权投资 900

贷：投资收益 900

购买日之前持有的股权涉及其他综合收益100万元结转到当期投资收益。

借：资本公积 100

贷：投资收益 100

在合并工作底稿中编制抵消分录

借：乙公司所有者权益 12500

商誉 1500

贷：长期股权投资 9000（8100+900）

少数股东权益 5000（12500×40%）

甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3000万元，按照公允价值重新计量产生的相关利得金额900万元。

第三种情况，作为长期股权投资并采用权益法核算。如果甲公司购买日之前持有的股权为长期股权投资（具有共同控制或重大影响、并采用权益法核算，应享有被投资单位除净损益以外的利得或损失的份额计入其他综合收益），则假定20×9年7月1日其账面价值为2340万元（其中成本为2000万元，损益调整为300万元，其他权益变动为40万元）。

（1）甲公司在个别财务报表中的处理

20×9年7月1日，甲公司的账务处理为：

借：长期股权投资 6000

贷：银行存款 6000

借：长期股权投资 2340

贷：长期股权投资――成本 2000

――损益调整 300

――其他权益变动 40

甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2340+6000=8340（万元）

（2）甲公司在合并财务报表中的处理

合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000（万元）。在合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500（万元）。对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2340=660（万元）。

借：长期股权投资 660

贷：投资收益 660

购买日之前持有的股权涉及其他综合收益40万元结转到当期投资收益。

借：资本公积 40

贷：投资收益 40

在合并工作底稿中编制抵消分录：

借：乙公司所有者权益 12500

商誉 1500

贷：长期股权投资 9000（8340+660）

少数股东权益 5000（12500×40%）

甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3000万元，按照公允价值重新计量产生的相关利得金额660万元。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则解释第4号》（财会［2010］15号），2010年7月14日。

［2］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2010》，人民出版社2010年版。

［3］中国注册会计师协会：《2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，中国财政经济出版社2011年版。