资产负债表债务法下对递延所得税核算的研究

摘要：我国现行企业会计准则只允许采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理，在实际工作中仍有不少会计人员对递延所得税的会计核算存在困惑。本文从递延所得税形成的角度，用图示和案例介绍递延所得税的会计处理，以便会计人员对递延所得税有更系统的理解和掌握。

关键词：资产负债表债务法 所得税会计 递延所得税会计处理

产负债表债务法是从资产负债表出发，通过分析暂时性差异产生的原因及其性质，将其对未来所得税的影响分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上倒推出各期所得税费用的一种方法。按照暂时性对未来期间应纳税所得额的不同影响，本文从作为资产、负债项目产生的递延所得税，不作为资产、负债项目产生的递延所得税，可抵扣亏损及税款抵减产生的递延所得税三方面阐述递延所得税的会计处理。

一、作为资产、负债项目产生的递延所得税

（一）作为资产、负债项目，计入“所得税费用”的递延所得税

资产负债表日，除某些特定的交易或事项外，作为资产、负债确认的项目，企业应通过比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而按照会计准则规定确认递延所得税负债和递延所得税资产。根据当期确认（或转回）的递延所得税负债和递延所得税资产的差额确认递延所得税，与当期应交所得税共同构成当期的所得税费用。具体的核算程序如下页图所示。

例1：2012年度，杨博鼎股份有限公司利润表中的利润总额为3 500万元，该公司适用的所得税率为25%。2012年1月1日，公司资产负债表相关项目金额及其计税基础见下页表1。

2012年度，公司发生下列会计处理与税收处理存在差别的交易和事项：

（1）本年会计计提的固定资产折旧费用为560万元，按照税法规定允许税前扣除的折旧费用为720万元。

（2）期末确认交易性金融资产公允价值变动收益300万元。

（3）期末计提存货跌价准备200万元。

2012年12月31日，公司资产负债表相关项目金额及计税基础，见表2。

假定公司年度内未结算、预缴过所得税。则该公司年终计算确定的所得税费用及其账务处理如下：

全年应纳税所得额=3 500-（720-560）-300+200=3 240（万元）

全年应交所得税=3 240×25%=810（万元）

递延所得税负债=（1 800-1 340）×25%=115（万元）

递延所得税资产=（500-300）×25%=50（万元）

递延所得税费用=115-50=65（万元）

所得税费用=810+65=875（万元）

结转当期应交所得税时：

借：所得税费用――当期所得税费用 8 100 000

贷：应交税费――应交所得税8 100 000

结转递延所得税费用时：

借：所得税费用――递延所得税费用 650 000

递延所得税资产 500 000

贷：递延所得税负债 1 150 000

以存款交纳本年所得税时：

借：应交税费――应交所得税 8 100 000

贷：银行存款 8 100 000

将本年度的所得税费用，转入“本年利润”账户：

借：本年利润 8 750 000

贷：所得税费用――应交所得税 8 100 000

――递延所得税 650 000

（二）作为资产、负债项目，调整“商誉”的递延所得税

企业合并时，对比合并企业的资产和负债项目，确认递延所得税资产和递延所得税负债，两者相抵以后的差额，调整合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即商誉）。

例2：杨博鼎公司以其增发的市场价值为5 000万元（假定不考虑发行费用）的普通股1 600万股作为合并对价，采用吸收合并方式取得B公司100%的净资产，合并前杨博鼎公司与B公司不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，企业适用的所得税税率为25%。购买日，B公司各项可辨认资产、负债（为简化起见，B公司各项可辨认以“相关资产”替代，各项可辨认负债以“相关负债”替代）的公允价值和计税基础及相应的暂时性差异见表3。

根据上述资料，该项交易中应确认的递延所得税及商誉金额计算如下：

企业的合并成本：5 000万元；B公司可辨认净资产公允价值：3 000万元；考虑递延所得税影响前的商誉2 000万元；递延所得税资产：150万元（600×25%））；递延所得税负债：350万元（1 400×25%）。递延所得税影响商誉的价值：200万元（350-150）；考虑递延所得税影响后的商誉：2 200万元（2 000+200）。

根据以上计算，杨博鼎公司合并日的会计处理如下：

借：相关资产 70 000 000

递延所得税资产 1 500 000

商誉 22 000 000

贷：相关负债 40 000 000

递延所得税负债 3 500 000

股本 16 000 000

资本公积――股本溢价34 000 000

（三）作为资产、负债项目，计入“资本公积”的递延所得税

直接计入所有者权益的交易或事项，相关资产、负债项目的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；相关资产、负债项目的账面价值与计税基础之间形成的应纳税暂时性差异，借记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。

例3：2012年3月12日，杨博鼎公司自公开市场买入A公司股票，作为可供出售金融资产，初始投资成本为230万元，公司适用的所得税税率为25%。不考虑影响递延所得税确认的其他因素。如果该项可供出售金融资产2012年12月31日的公允价值为350万元，则公司应将120万元公允价值变动直接计入资本公积。同时确认递延所得税30万元（120万元×25%）。

借：资本公积――其他资本公积 300 000

贷：递延所得税负债 300 000

二、不作为资产、负债项目产生的递延所得税

资产负债表债务法，不只对比资产、负债才能形成递延所得税。未作为资产、负债确认的某些特殊项目（如广告费），虽然不符合资产、负债确认条件，但按照税法规定却能够确定其计税基础，形成递延所得税，计入所得税费用。

例4：杨博鼎公司在2012年发生广告费支出800万元，实际销售收入5 000万元。按照税法规定，按照当年销售收入15%的部分准予扣除，税务核定当年税前扣除额为750万元，2013年再抵扣剩余部分，这部分会对未来应纳税所得额造成影响，即计税基础为50万元。假设每年税前会计利润1 000万元，所得税税率为25%，递延所得税的相关处理，如表4所示。

三、可抵扣亏损及税款抵减产生的递延所得税

按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽然不是对比资产、负债项目的账面价值与计税基础形成的差异，但这种差异与可抵扣暂时性差异的作用是一样的，都能够减少未来的应纳税所得额，减少未来的应交所得税，在会计处理上，和可抵扣暂时性差异的会计处理相同。

例5：企业在2009-2012年间每年的会计利润分别为：-100万元、50万元、30万元、50万元，适用税率为25%，假设无其他暂时性差异。递延所得税的相关处理如表5所示。

综上所述，在资产负债表债务法下，不是只有对比资产、负债项目才会形成暂时性差异，产生递延所得税，不作为资产、负债确认的项目和按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减等同样可以形成暂时性差异，确认递延所得税。并且，不是所有的递延所得税费用都计入所得税费用，递延所得税费用也有可能计入资本公积或者调整商誉。Z

参考文献：

1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.

2.崔侠.所得税资产负债表债务法的会计核算解析[J].商场现代化，2007，（35）.

作者简介：

骆秋光，男，广东省惠州商贸旅游高级职业技术学校，讲师，会计师。研究方向：财务会计。