浅谈中美存货准则的差异

摘要：随着世界经济的快速发展，会计准则国际化已成为不可逆转的趋势。作为企业最重要的流动性资产存货，与世界接轨也是不可避免的。为此，我国在2006年修改的新会计准则中首章颁布了存货准则。而美国在2004年11月，了第151号美国财务会计准则（以下简称FAS 151）《存货成本》。本文通过对比中美两国的存货会计准则，从分析其成本，计价，固定间接生产费用异同和存货跌价准备等对存货会计准则做出些探讨。

关键词：中美会计准则；存货；差异；一致性

中图分类号：E232.5 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）017-000-02

一、存货的成本

新会计准则《企业会计准则第1号――存货》规定，存货（Inventory）是指企业或商家在日常活动中持有以备出售的原料或产品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料、销售存仓等。与规定资产等非流动资产相比，存货最基本的特点是，企业持有存货的目的是要销售，不管是存货可以直接销售，还是需要进一步加工才能销售的原材料等。存货的初始计量包括外购的存货和进一步加工的存货。其外购的存货成本应该包括购买价款、运输费、装卸费、保险费、采购成本等。进一步加工的存货成本包括原材料、半成品、加工费、保险费、运输费等费用以及按规定应计入成本税金的委托外单位加工的成本。还有自行生产的存货成本的投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

美国财务会计准则委员会（FASB）的第151号美国财务会计准则《存货成本》认为，存货应该以成本（即原值）入账，包括所有为存货最终售出而花费的直接和间接的成本。从而强调了计入存货成本的费用支出必须有助于使存货达到“当前状态和场所”。

这与中国会计准则中的非正常的运费、装卸费以及废料（损耗）等项目不应计入存货成本，而应确认为当期费用的观点不谋而合，都认为这些显著异常的偶发性的项目，例如非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；仓储费用；不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不能直接归结为存货的成本。这使我国新会计准则融入国际会计准则，体现了存货的“原值”，“可归属”的特点，与美国会计准则相一致。

二、存货的计价

《企业会计准则存货》第二章认为，计价的方法包括先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、毛利率法等。而美国财务会计准则公告第151号《存货计价》第四款中明确提出“以真实体现期间损益为目的，企业可自主选择存货计价方式，可供选择的计价方式有先进先出，后进先出和平均法。”后进先出法，是在存货的流动中计算销售和耗费的存货成本时，以最后收进存货成本作为最先付出存货成本的原则，依次类推，用对确定本期付出存货成本总额的方法。后进先出法将更早期形成的成本留在企业存货中，将最近形成的价格分配给销售成本，这样由于通货膨胀的原因长期累积会低估企业存货的公允价值，降低各期的当期利润。不同存货计价的方法，对不同的纳税人的应税所得和应纳税额有直接的影响。就中国的现状而言，中小企业的税负非常高，企业想方设法以合法地或者非法地方式进行避税。而在通货膨胀或其他原因导致物价上涨的情况下，采用后进先出法就可以名正言顺的避税了，这是税法不允许和政府不愿看到的。但是就美国而言，尽管入账的利润确认的少，但是税务低，而且在通货膨胀的环境下，可以尽可能的低估当前利润与资产账面的余额。从这一点看，后进先出法更符合谨慎性的原则。尽管后进先出法在一定条件下有一定的优越性，但是不符合中国国情，在中国实行的难度较大。

三、存货的固定间接生产费用

根据成本与产品生产工艺的关系，将成本分为直接生产成本与间接生产成本。间接生产成本是指，虽然这些成本不是由该产品在生产过程中产生的，但与生产过程的总体条件有关的组织生产、经营管理等发生的费用。间接生产成本与产品生产工艺没有直接关系，如车间管理人员工资、设备折旧、物料消耗等。

在计算存货的固定间接生产费用上，美国财务会计准则委员会（FASB）的第151号美国财务会计准则《存货成本》增加了关于固定间接生产费用、变动间接生产费用及其分配的内容。并且规定了“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以企业特定因素和行业特定因紊为基础而变动。”间接生产费用会受到季节性、周期性需求等多种因素的影响，引发固定间接生产费用变动，这些变动属于正常的生产能力变动范围，所以会计准则中此类固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本。

我国《企业会计制度存货》中也规定了类似的做法：“季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按制造费用的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。”同时还规定，“如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算数、计划产量相差较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为明年开工生产准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本：发生数大于分配数的差颇，借记‘生产成本-基本生产成本’科目，贷记‘制造费用’科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记。”这体现了与FAS 151观点的一致性，都认为：除非存在季节性或者周期性需求等因素的影响，正常生产条件下若干时期或季节内预计能够达到的平均生产量为正常的生产力。

我国会计准则和会计制度与FAS 151及IAS 2的主要差异，在非正常“闲置”固定间接生产费用的问题上。FAS 151和IAS 2将“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到目前场所和状态的部分固定间接生产费用”进行费用化，直接计入当期损益，并且认为“分配计入单位产品的固定间接费用额不因产量低或停工而增加”。我国会计准则由于没有相应的具体操作指南的规定，导致在实务中仍将该部分费用计入生产成本，使计算出的产品成本大于按FAS 151和IAS 2规定计算的结果。

例如：某企业生产产品甲，单位变动间接生产费用100元，当期发生固定间接生产费用1000元，当期预计产量为100吨，如果：

实际产童为50吨（低于正常产量100吨）。

美国FAS 151及IAS 2做法：应计入产品单位成本的固定间接生产费用=1000÷100=10（元），而未分配计入产品成本的固定间接生产费用=固定间接生产费用一单位固定间接生产费用×实际产量=1000-10×50=1000-500=500（元）

分配计入产品加工成本的间接生产费用=变动间接生产费用+固定间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量+固定间接生产费用×实际产量=100×50+10×50=5500（元）

分配计入单位产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用+单位固定间接生产费用=100十10=110（元）

按照我国实务中的做法，固定间接生产费用1000元应全部计入当期产品加工成本：

分配计入产品加工成本的间接生产费用=变动间接生产费用+固定间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量+固定间接生产费用=100×50+1000=6000（元）

单位固定间接生产费用=1000÷50=20（元）

分配计入单位产品加工成本的间接生产费用=单位变动间楼生产费用+单位固定间接生产费用=100+20=120（元）。

由此，可以看出美国存货准则相对于中国存货准则，制定比较谨慎，并且具体实行中有一定的可操作性，我国会计制定机构可以借鉴。

四、存货期末计量

1.存货计量的方法

《企业会计准则存货》第十五条规定，“资产负债表日，存货应该按照成本与可变现净值孰低计量。”其中，存货成本，是指期末存货的实际成本。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明。美国财务会计准则委员会（FASB）的第151号美国财务会计准则《存货成本》中规定，存货计价方法采用市价与成本孰低法进行计量（Lower of Cost or Market，LCM），“Cost”含义为通常意义上的成本，然而“Market”并不是只单独的市场，而是指重置价格与可变现净值的对比数。（1）.至少在每一季度末，存货应该被重新估价（2）.对于产成品，应该按不同产品类型进行市价与成本孰低法计价（3）.对零部件、部品及辅件、在产品和原材料，应该按品种或批次进行市价与成本孰低法计价.由此可见，美国用市价与可变现净值进行对比，可以提高会计的信息质量。但是就现实来看，其计算程序复杂并且耗费的成本较高。

2.可变现净值的确认

根据企业会计准则规定，资产负债表日，按照成本与可变现净值中低者的价值来确定成本。但是美国的会计准则，对可变现净值的确认不同，贵金属的存货，及时存货可变现净值高于存货成本，也能用可变现净值计量存货价值。美国会计准则的这一做法，体现了一贯的谨慎性。

五、存货跌价准备

《企业会计准则存货》中，存货跌价准备（Goods in stock drops in price preparing）是指年度终了，因为存货遭到损毁或者陈旧过时或者销售价格低于成本等，不可能收回的成本部分，应按照单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取，并计入存货跌价损失。对于以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记得金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。根据美国公认会计准则，一般设置“存货备抵”（Reserves on Inventory 或者Invertory Reserves）来核算计提的存货减值损失。存货备抵应当反映资产负债表日的存货预计损失，计提存货备抵时必须预测存货的销售情况和可用性。FAS 151规定，当可变现净值低于存货的帐面价值，差异将被记入存货备抵。可变现净值，为存货的预计售价减去将要发生的成本、估计的销售费用及相关税费后的金额。

帐面价值>可变现净值存货跌价准备=帐面价值-可变现净值

并且在理论上，以前年度记录并结转至今的由存货帐龄产生的跌价准备不应该减少和更改。美国会计准则对于已计提的减值准备，将减记后的金额认作存货的新成本，因此不允许存货减记的恢复。美国会计准则只在少数的例外情况下（如贵金属）许可存货以高于成本的金额计量。笔者认为，美国考虑存货跌价准备禁止转回是出于税收角度的考虑，因为无论是成本还是费用都是抵减税前利润，不能让存货跌价准备成为控制利润的工具。我国在此观点上应该在进行进一步的探讨和研究，避免因为这一准则而使我国企业造成错误。

六、总结

通过比较我国在2006年颁布的新会计准则，在存货这一准则上，同美国会计准则相比，从成本到计价到存货跌价准备都有着明确的规定，这充分说明我国会计正与国际会计趋同。但是规定中不乏还有不尽然之处，例如并不能真实反映企业的期间损益，易导致利润的虚增。而美国会计则把稳健和谨慎贯彻存货准则的始终，这值得我们会计界进行学习与反思。

参考文献：

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[2]王蕾，陈晓荣.中美会计准则差异及其原因分析[J].商场现代化，2006（2）.

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[4]王建新.中美会计准则比较续[J].中国农业会计，2008（9）.

作者简介：孙 欣（1986-），女，汉族，籍贯江苏省徐州市新沂县，本科，职称初级，研究方向：会计。