对《企业“巧用”递延收益科目核算税法中的特殊规定》一文的商榷

《财会学习》2014年12月号刊登了付春同志的论文《企业“巧用”递延收益科目核算税法中的特殊规定》（以下简称：“《付文》”）。笔者认为，《付文》的大胆想法值得商榷。

一、《付文》的核心内容

会计实务中存在先缴纳税金后计提税金的特殊情况，即存在按税法先交税金，按会计基础（权责发生制）后计提税金的情况。对此，《付文》提出：使用“递延收益”科目核算先交后提的税金（特别是营业税，文中五个案例中有三个案例涉及营业税）。文章认为，在按税法规定先期缴纳税金时可巧用“递延收益”科目，借记“递延收益”科目，以后按权责发生制计提税金时，再贷记“递延收益”科目，少交的差额贷记“应交税费”科目，以后缴纳差额时借记“应交税费”科目。其理由是：提前缴纳的税金对企业来说日后可以不交或少交，其实质为一种收益，递延到以后会计期间。

二、问题分析

笔者认为该做法值得商榷。

一是理由不成立。按税法先交税，日后可不交或少交，其实质不是一种收益。因为先期交税不涉及损益类账户，只涉及负债类和资产类账户。税金的先交后提无非是提前交税，与常见的税金先提后交并无本质区别，只是交税时间不同而已。

二是先行缴纳的税金并非“递延收益”。“递延收益”无论是从字面理解还是会计准则角度理解，都应该是先期已收到但按权责发生制应当递延到后期确认的收入或收益。先缴纳的税金并非递延收益，因为后期处理并未增加后期收入或收益，也未减少后期费用；相反后续计提税金时借记“营业税金及附加”科目，贷记“递延收益”科目，是增加费用。

三是核算复杂化，有悖于会计实务简化原则。《付文》对税金核算使用了两个会计科目：应交税费和递延收益，使税金核算复杂混乱。同时文章也未对“递延收益”科目期末借方余额如何在资产负债表列示进行说明。

四是“应交税费”科目不能充分集中反映税金计提和缴纳情况。应交额、已交额和欠交额未全部在“应交税费”科目反映：按照税法提前交的在“递延收益”科目核算，计提税费扣除递延收益部分才在“应交税费”科目核算。企业照章纳税未能清晰地反映在账簿中，不利于纳税申报表的填列，也不便于正确填列资产负债表“应交税费”项目。

五是可理解性差，不利于税务机关进行税务检查。按《付文》的意见，“递延收益”科目易出现借方余额，如果“递延收益”科目借方余额以负数填列资产负债表“递延收益”项目，难以理解，不便于税务人员阅读财务报表、检查账簿记录。

三、正确做法

笔者认为，“递延收益”和“应交税费”科目就是负债类科目，缴纳税金借记“应交税费”科目即可，不必使用“递延收益”科目。笔者认为，正确做法应该是：先期交税时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目，“应交税费”科目期末借方余额以负数列入资产负债表“应交税费”项目；后续按权责发生制计提税金时，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费”科目。待“应交税费”科目出现贷方余额时再缴纳税金，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。

依《付文》案例二：2012年3月某市乙房地产开发企业通过拍卖方式获得市区土地进行商品房开发，商品房可售面积为10万平方米。2012年8月商品房取得预售许可证并开始预售，均价为7000元/米2。截止2012年12月底累计预售商品房5万平方米，收取预售款35000万元。2013年1～11月累计预售商品房2万平方米，收取预售款14000万元。2013年12月正式销售商品房，截止2013年底累计销售商品房7.6万平方米，商品房销售合同适用的印花税率为0.05%，2013年商品房开发成本总计为48000万元。当地主管税务机关规定：土地增值税预征率为2%，适用的土地使用税税率为2元/米2。

有关会计处理如下：

2012年乙企业会计处理如下：

①借：银行存款 35000

贷：预收账款 35000

②借：应交税费―应交土地增值税

700（35000×2%）

―应交营业税

1750（35000×5%）

―应交城建税

122.5（1750×7%）

―应交教育费附加

52.5（1750×3%）

贷：银行存款 2625

不考虑其他因素，2012年末“应交税费”科目借方余额2625万元，则在资产负债表“应交税费”项目时填“-2625万”。

2013年会计处理如下：

①借：银行存款 14000

贷：预收账款 14000

②借：银行存款 4200

预收账款 49000（35000+14000）

贷：主营业务收入

53200（7.6×7000）

③借：主营业务成本

36480（48000÷10×7.6）

贷：开发产品 36480

④借：营业税金及附加 3990

贷：应交税费―应交土地增值税

1064（53200×2%）

―应交营业税

2660（53200×5%）

―应交城建税

186.2（2660×7%）

―应交教育费附加

79.8（2660×3%）

⑤借：应交税费―应交土地增值税

364

―应交营业税 910

―应交城建税 63.7

―应交教育费附加

27.3

贷：银行存款 1365

⑥借：管理费用―土地使用税 4

―印花税 26.6

贷：银行存款 26.6

应交税费―土地使用税 4

《付文》中案例三、案例四与案例二类似。可见在这三个案例中用“应交税费”科目代替“递延收益”科目，不仅顺理成章，不影响权责发生制，还符合现行《企业会计准则应用指南》的规定。

另外，《付文》中的案例一，并不存在“巧用”“递延收益”科目问题，而是政府颁布的正确的账务处理方法。正如《付文》分析的：企业初次购买增值税税控系统专用设备的价税款可以从应纳税额中全额抵减，实质是一种“政府补助”，同时为贯彻权责发生制，这种“政府补助”应递延到以后各期，在这种情况下使用“递延收益”科目非常符合《企业会计准则应用指南》关于“递延收益”科目的有关规定，因此不存在“巧用”递延收益科目问题。《付文》中的案例五，并未使用“递延收益”科目，谈不上“巧用”。

作者单位：湖南工程职业技术学院