高校会计信息失真与高校负债风险

事实已经证明，高校在“经营”中存在负债风险：近年来，全国很多高校都在利用银行信贷资金，举债投资，以期发展学校各项事业，而资金使用数额越来越庞大，一些学校开始陷入过度举债的泥潭。特别是，有些学校因急于发展学校某项或某几项事业，年度计划中安排投资性支出过大，没有按照自身的规模和发展状况合理负债，远远超出学校财务承受能力，盲目负债，利息负担太重，甚至超出偿还能力，其执行结果支出远远大于收入。

高校负债如果超过了自身的承受能力，产生过度投资行为，就会产生较大的风险。高校对项目的投资会挤占大量的现金资产，造成高校资产流动性差，现金收支调度失控，不能维持合理的现金流量，即使不出现由于现金流的断链而产生的债务风险，也会因没有足够的现金而影响学校的正常运转，这种情况如果频繁出现必将有损学校的信誉，影响学校的可持续发展，尤其对广大教职工的心理产生深远的负面效应。高校负债额度与办学规模的扩大是一对矛盾，高校负债投资的增量收益率并不是绝对的，它受诸多宏观和微观因素的影响，当高校负债投入项目的增量收益率高于负债资金利息率时，负债对学校的发展会产生积极的推动作用;当负债成本高于投资项目的增量收益率时，高校负债则会因成本的增加而降低办学效益，从而成为影响学校发展的包袱。

那么，为什么会产生高校负债过度的现象？不少研究者对此进行了多方面的研究，还提出了相应的防范措施。这些研究主要集中于管理体制特别是高校的内部控制体制方面。本文认为，高校内部控制需要以准确的会计信息为基础；而我国高校目前由于会计制度等方面的原因，其会计信息在某些方面并不能准确的反映高校的“经营”状况，某些信息失真，产生偏离事实的假象，给高校财务管理带来不可靠的依据，从而产生错误决策。

高校会计信息失真有多种表现形式，有主观人为的，也有由现行会计制度等“客观”因素造成的。前者属于管理及会计人员的职业道德问题，笔者在此不作进一步研究，而主要研究后者的表现形成。

1、当前高校会计制度实行的是“收付实现制”，完全不同于企业实行的“权责发生制”。在这种会计制度下，应收及暂付款不能完整体现学校实际债权。高校的“应收及暂付款”中的暂付款，绝大部分是垫付款未核销数，实际上已经形成支出。与此相反，从会计理论上讲应计入“应收及暂付款”的学生欠费款项，如学生欠缴的学费、住宿费却没有计入。因此在考察高校的实际偿债能力时，有关的会计信息会产生偏离事实的假象。

既然以上失真是由于当前高校会计制度――“收付实现制”（它完全不同于企业实行的“权责发生制”）所造成的，那么只有在“权责发生制”条件下，才能把应属当期收入而未收到的款项纳入该科目核算。因此，凡是不属于当期的收入即使在当期收到也不做为当期的收入处理。由此可以看出，在考察高校偿债能力的重要指标“资产负债率”中，“应收及暂付款”的实际资产含量与表列数据相差甚远。在测算贷款依据的具体操作时，应剔除“应收及暂付款”中的“水分”。

2、会计内容不科学、欠完整。例如，在资产负债表中，将支出类科目全部列为资产类，是与高校支出的实质内容不相符的。支出中的有些内容完全是资金的耗费或损失，比如工资、助学金等。如果把这一部分也算入资产，那报表反应出来的资产质量是不言而喻的了。

3、高校的固定资产实际价值与账面不符。众所周知，我国目前的事业单位会计制度中，对事业单位的固定资产是不计提折旧的。而高校的固定资产中有建筑物也有实验仪器和科研设备。前者的折旧较易于估算，但对于后者，其折旧的实际速度则存在较大的差异。事实证明，在科技创新飞速发展的今天，许多设备的科技含量越来越高，越是先进和昂贵，更新的周期越快，折旧越多。有些实验仪器和设备的实际价值几近为零，但在账面上仍以原价计入资产，这使得高校在不考虑折旧的前提下所形成的资产数据，账面价值与实际价值严重不符，如果以此作为决策的会计信息依据必然产生一定的风险。

如何应对这种失真？笔者认为，从筹资者角度出发，要依据“资产负责率”测定学校贷款额度，应切实考虑固定资产的账面价值与实际价值不符这个因素。

4、会计科目设置不完善。现有的高校会计业务与企业相比，除了没有产品生产过程外，可以说高校的经济业务的复杂程度丝毫不比企业低，有的甚至更复杂，而高校一级会计科目的设置在数量上仅仅是企业的一半。这直接导致在高校的财务核算中，经济业务无法进一步准确细分，在报表上无法反应业务的真实性质。

5、大型基建项目付款时间的滞后影响高校实际负债情况的即时反映，从而直接影响学校对自身偿债能力的正确评估与判断。高校的负债主要集中在基础设施建设方面，即使是流动资金贷款也绝大多数用于基建工程。由于高校规模的不断扩大，大型基建工程所占比例较多，而大型基建工程的特点是周期较长、首付款比例相对较小。由于建筑市场竞争的激烈程度增大，有的完工工程和在建工程的应付而未付款占工程造价的50%以上，如果只简单的以账面负债作为学校的实际负债也会导致信息失真，从而产生负债风险。

6、无形资产没有真实反映。在现行高校会计制度中，有“无形资产”这一科目，但在实际中，大多数高校的无形资产没有在账面上反映。其主要原因是高校无形资产的确认、计量、核算等问题还没有解决好。因此，在高校本来应该计入的资产数额中的无形资产往往被忽略不计，从而直接影响着“资产负债率”的计算。从另一个角度看，无形资产的真实反映，能体现高校的可资信度。在目前各高校积极申请贷款项目时，银行同时也在考察高校的信用体系，信用程度。一所资深的名牌大学，其无形资产的价值肯定要高，其可信度肯定要强。因此，在完善高校信用体系的同时应正确反映无形资产的价值，以便正确评价高校的资产状况，评估高校的偿债能力。

7、受预算管理体制的缺陷造成失真。现行的财政对高校的预算管理办法是“核定收支、定额和定项补助、超支不补、节余留用”，这一管理办法的改革，看似有利于促进高校加强计划管理，增强在市场经济条件下自主办学的法人意识。但给学校核定预算的主要依据还是单位的定员定额标准和单位的上一年度预算执行情况，加之人为因素使财政事业支出预算在各单位间的不平衡，同时财政还有一部分机动和专项补贴，促使一些高校想方设法能够多争取一些资金。因此，精明的管理者都不可能使单位的资金节余过多，这样会影响下一年度的经费收入预算。尽管三令五申各单位不准虚列支出，不得转移和挪用资金，然而仍无法避免。还有一些地区，在招生并轨改革后，财政拨款没有按照原有的指标逐年增长，而是把收费部分一并纳入财政的预算收入中，学校收费收入比例逐年提高，财政补助收入逐年降低，收费制度改革后最大的受益者是财政，而不是学校，从而限制了高校的事业发展，使高校的经费在并轨和扩招期间陷入了困境，有的部分高校出现了高收费、乱收费现象，给高校带来一定的负面影响。

目前，高校的社会角色、运作方式、管理体制都在发生深刻变化，仅仅以原来的“事业单位”这一称谓来概括高校的性质、特点已很难全面而准确，而采用以住沿用已久的“事业单位”的会计制度、财务管理体制特别是预算体制已很难保证高校会计信息的客观和真实，因而也很难保证高校内部控制系统的科学性，这是目前部分高校过度负债的原因之一。只有对当前高校会计及相关内部控制制度进行必要的改革，才能使高校的“经营”更加科学，从而减少负债风险。

（作者单位：江西财经大学）