会计事项的时间分析与会计计量的时间模型

摘要　会计事项的时间域、会计事项的后向影响等时间特征决定了会计对会计事项的计量可以分别从过去、现在和未来三个计量基上进行，本文从时间的角度重新分析和审视会计事项，提出了会计计量的时间模型。

关键词　经济业务的生命周期；经济业务流；会计计量时间立点；会计事项的后向影响；会计计量的时间模型

一、经济业务的生命周期和会计表示

现行会计理论对经济业务的探讨侧重于研究它是否对会计要素的变动产生影响，这种观念使得经济业务只与其发生的某一时刻相联系。但实际上，经济业务是一个与一定时期相联系的范畴，它表现为在时间前进中的一个过程。每个经济业务都有其自身的发生、发展和结束的过程，都有一个生命周期。几乎所有的经济业务都要经过一个时间的跨度才能结束。很少存在瞬间就能完成的经济业务。会计计量对经济业务的反映要实现真正的客观、真实、可靠，就应该把经济业务视作一个过程来处理。

如果从经济业务生命周期中的某一时刻出发来观看其整个生命周期，我们就会看到它在过去某一时刻发生，现在正在运行中，将会在将来的某一时刻结束。这时，我们说站在现在的角度能够考察经济事项的过去、现在和未来。如果站在现在的角度来审视全部的经济业务，任何一项经济业务都有其时间起点，它或者以过去为起点，或者以现在为起点，或者以未来为起点，总之总会有一个起点。不同的经济业务其发生的时刻不同，因而时间起点不同。同样，任何一个经济业务也都有其时间终点，不同的经济业务其时间终点也不同。假定我们能够选定一个静止不动的某一时刻，对于有的经济业务来说它还没有发生；对于有的经济业务它已经结束；而对于有的经济业务来说它已经发生并已处于发展过程中，则所有的经济业务在时间通道中此起彼落，交错行进，形成了一个延续不断的经济业务流。

会计计量要对经济业务进行反映，必须考虑和分析它的这种经济周期特性，我们很难也不可能对经济周期的全过程进行记录和反映，尽管现行会计计量无法做到数学意义上的对过程的连续性反映，但是会计可以通过描述和表示经济业务的时间起点和终点来给出对经济业务的一个大体上完整的反映。会计反映是一种主体与客体之间的联系，主体和客体之间存在一个相对时间的问题。这样，会计作为反映者在对被反映者进行计量的时候就会产生一个时间立点问题，所谓会计计量的时间立点就是会计作出计量的那一时刻相对于经济业务的发生、发展和终结这一过程而选定或者所在的相对时间点。因为现行会计计量方法的计量行为总是与此时此刻相联系，因而会计计量都是以现在为时间立点的。以现在这一计量立点为标准，按照经济业务的时间起点和终点所在的时间域，可以把经济业务划分为六种：过去――过去：过去――现在；过去――未来；现在――现在；现在――未来；未来――未来。对这六种经济业务进行归类，可以得出三个大类，即开始于过去的、开始于现在的和开始于未来的三类经济业务，如图1所示：过去是现在以前的时间跨度，未来是现在以后的时间跨度，对于现在，我们假定它的长度是完成一个基本的会计计量的最短时间，即相对于经济业务过程来说是一个计量的瞬间，在上述六种业务中，现在――现在这种业务从开始到结束在一个计量的时间单位内完成，现实中可能比较少见。

可见，会计计量对经济业务的反映首先应该考察其时间起点和时间终点，会计计量可以也应该通过对经济业务的起点和终点环节的经济变量的变化进行记录和计量来取得有关该项经济业务的会计资料。一般来说，起点和终点的经济变量的变动总会引起相关会计要素的变动，因而称之为起点事件和终点事件，这些蕴含会计要素变动的起点事件和终点事件必然会成为会计事项。反过来，一个会计事项必然是经济业务的起点事件或者终点事件，作为会计事项之所以会被会计计量所发现和捕获是因为它们引起了会计要素的变动，如果经济业务引起会计要素变化。它必然是一个事件，进而表现为起点事件或终点事件。会计计量对经济业务进行反映的第一步，就是要把经济业务的生命周期抽象成起点和终点的连接，把经济业务细化成会计事项。

二、会计事项的时间特征

笔者认为，会计事项是指引起会计要素发生变动的经济业务、会计行为事件或其他情况。按照引发会计事项的原因和会计事项的来由划分，会计事项有外生会计事项和内生会计事项两种，前者是对经济业务的过程进行抽象得出的经济业务的起点事项和终点事项；后者是因为会计自身的计量行为而引致的账户变更和数值的调整等会计行为，如期末结账和账户调整等等。

不管是内生会计事项还是外生会计事项，在接受会计计量的反映的时候，都要用他们的发生时间与会计计量时间立点进行对比，取得二者之间的时间相对关系的描述。因为会计计量是始终站在现在的时间立足点的，会计事项进入计量以后，如果它的发生时间在会计计量立点即现在之前，它就是过去的会计事项；如果发生在计量过程中它就是现在的会计事项；而发生在计量立点之后它就是未来的会计事项。这就是说，不同的会计事项可以根据它的发生时间确定一个不同的时间域，对于起点事项，根据它发生的时间是过去、现在和未来的不同可以分别确定它的时间域为过去、现在和未来。对于终点事项，由于会计计量立点是随着时间向前移动的，而经济业务的结果只有在计量立点走过经济业务完结时的终点事件之后这一结果才能确定下来。因而，终点事项只有当它成为计量立点的过去时间域中的一个存在时，终点事件才成为终点事项，会计计量才有意义。可见，终点事项在计量立点之后发生，它们的时间域相对于计量立点来说始终是过去。

会计事项发生之时，除了引起当时的经济变量变动以外，还会在未来一段时间产生影响，从而引起有关那一产生时刻以后的时间域的会计要素的变动。如同万物一样，某一会计事项产生之后也是会沿着时间流向向以后发展的，而不可能逆着时间流向以前退步，所以会计事项的影响永远是向着以后发出的，其影响只能涉及到它所发生的那一时刻以后的那些时间域。对于过去产生的会计事项来说，在其生命周期中它有可能会影响到过去、现在和未来：而现在发生的事项的影响不会逆着时间回溯到过去，它只会对现在和未来发生影响；同样，将来的事项只有到了将来才会发生，它不会对现在和过去产生影响，这就是会计事项的影响的时间后向性(按照西方人的思维习惯我们也可以称之为前向性)，会计事项产生的属于这种后向性的在以后时间域中体现出来的影响叫做会计事项的后向影响。现行会计实务中的追溯调整给人一个会计事项可以向以前影响的感觉，其实它本身不是会计事项，而是一种会计计量方法。在追溯之时，它所确认的会计事项所属的时间发生点已经从它所追溯回去的那一时刻转化为现在时刻了。

三、会计计量的时间模型

(一)会计事项发生的计量模型

由于会计事项发生的时间域各不相同，我们在分别

对过去产生的、现在产生的和未来产生的会计事项进行计量时。取得的会计数据所关联的时间域就会有所不同，如图2所示，当某一会计事项B发生时，它发生的时间b点是现在时刻，我们在现在时刻对他进行计量，b点时刻就成为计量立点。假定计量结果所得到的数值为PB，这就属于关于现在的会计事项的数据。随着时间的流过，b点时刻向过去的方向移动到a时点，新的时刻b＇时点成为新的计量立点b，原来的会计事项B转化成为过去的会计事项A，又出现了一些新的会计事项×……，此时如果对原来的会计事项A进行重新计量，就会得到数值PA，这是关于这个过去的会计事项的数据。

但是对于将来的会计事项的计量可能就是另一种情况了。由于事物发展存在着不确定性，站在现在的时间立点获取将来事项的会计数据所得到的不可能是一个确定的数值，很可能是一个数值以一定概率分布于其上的区间，我们把它叫做风险区间，如果对未来的会计事项进行区间域上的粗略反映，首先要以现在的数值为划分点对风险区间进行划分。风险区间中现在值之上的那部分是未来的发展可能引起的会计个体的价值增值的额度，叫做预期收益；现在值之下的那部分就是未来的发展可能引起的会计个体的价值损失额度。或者为了应付未来可能发生的价值损失而腾出的备用资金额度，叫做预计损失或者基金准备。如图2所示：

由于会计计量手段的落后，目前我们还没有办法对一个区间作出明确的记录、反映，而只能采用定值的方法进行计量，那么这个定值应该确定为多少呢?一般有这样几种方法，一种是把未来事项当作现在事项来处理，就是说会计事项现在数值是多少，就把将来会计事项的数值也确定为多少：第二种方法是在现在数值的基础上加计利息：第三种方法是在现在数值的基础上加计无风险报酬和风险报酬；第四种方法是预测主体根据自己的偏好主观确定。后三种方法在财务预测中使用较多，在会计计量中大量使用了第一种方法，因为这种方法易于理解也便于计算。使用这种方法时，对上例中的会计事项A在其最初尚未发生之时，它处于计量立点之后，它是会计事项C，将C作为未来的会计事项进行计量取得的结果PC，在数值上就等于将C作为现在的会计事项B进行计量取得的结果PB。

如果选取上述方法中的后面三种方法我们同样可以获得关于未来的会计事项的数据PC。但是我们发现它们的共性是时间立点在变，由于实施的是三次不同时间立点的会计计量，PA有可能不等于PB，PB也有可能不等于PC，可见对同一事项在不同时间立点或者说不同次别的计量结果可能会有不同的数值。这一点我们在物价变动会计和未来现金流量折现中已经有所觉察和认识。随着会计计量技术不断发展和计量标准观念的逐渐深化，这一点会在会计实务中表现得越来越明显，那时会计事项的时间域概念就变得可以直接感知了。

(二)会计事项影响的计量模型

某一时间域的会计事项发生以后，会对会计要素发生影响，这种影响首先表现为对它所在的时间域的作用。就是对价值、数量引起的显在变化。除此之外，由于会计事项影响的时间后向性，该会计事项对其发生之后的时间域会有影响，对后来时间域的这种影响也会引起相应的时间域的会计要素的变动，这就是说，会计事项的后向影响又会对会计要素有影响，对此会计也应该给予计量反映。因此，某一会计事项发生以后，对它对会计要素影响的会计计量，除了要反映它所在时间域的会计要素的显在影响以外，还要反映它的后向影响所波及的时间域的会计要素的影响。会计对会计事项的影响的计量内容如表1所示：

对某一会计事项进行计量的结果，除了要给出它所在时间域的数据之外。还要给出其以后时间域的数据。会计计量对于以过去为时间起点的会计事项反映，首先要取得有关过去的会计事项产生后所引致的结果的数据，如资产的增加或减少：同时，由于过去的会计事项对现在和未来有影响，所以会计计量对于过去会计事项的反映还要给出关于对现在和未来影响的数据。同理，会计计量对于以现在为时间起点的会计事项的反映就是要取得有关与现在的会计事项相伴随的会计要素的数据以及关于现在会计事项对未来的影响的数据；会计计量对于以未来为时间起点的会计事项的反映就是要取得有关对于未来的会计事项进行预计所发掘出的可能的数据。

基于目前的会计计量手段，会计计量给出会计事项影响的相关时间域的数据只能在一次计量的行为中完成。那么在同次计量中，假定某一会计事项产生于过去，对它的计量所得的过去数值为×，现在和将来又是多少呢?因为一次性计量是以现在为时间立点的，以现在为立点计量过去所得的数值是使用现在的观念和货币标准的，所以过去的值和现在的值是相等的，并且是一个确定的数值。同样的道理也适用于将来。也就是说，如果过去会计事项的现在计量结果即现在数值为×，那么它的过去数值也为×，将来数值也为×。就我们目前的计量技术而言，我们对过去事项的计量给出的数据表示着该会计事项对过去会计要素影响是这个值，对现在会计要素的影响是这个值，对将来会计要素的影响还是这个值。所以基于同一时间的一次计量的结果，会计事项如果是在过去发生的，其对会计要素影响的数值在过去、现在和未来是等值的。同样道理，会计事项如果在现在发生，其对会计要素影响的数值在现在和未来是等值的；如果是将来才发生的，其会计要素只有将来的那一个数值。

如上所述，对于过去会计事项的计量可以获得三个数据，对于现在会计事项的计量可以获得两个数据，而对于未来会计事项进行计量只能获得一个数据。如果在某一时间立点，同时对过去、现在和未来的会计事项进行计量，就可以同时得到关于这三个会计事项的六个数据。在这六个数据中，涉及到过去时间域的只有一个，就是关于过去会计事项产生后所引致的结果的数据；涉及到现在时间点的数据有两个，一个是关于伴随着现在会计事项的会计要素的数据，另一个是关于过去会计事项对现在的影响的数据；而涉及到未来的时间域的数据有三个，一个是关于未来会计事项的预计可能性的数据，另外两个是关于过去和现在会计事项对未来的影响的数据。由于在每一个时间域上的数据具有同样的时间基础，相同的时间基础上又产生相同的会计要素范畴，每个会计要素又划分为具体的项目或者科目。因此，相同的时间域上的会计数据具有可加减性。就如同在同一时间发生了现金收入和收回应收账款的情况下现金科目金额可以相加的道理一样。有了这种可加减性，会计就可以把不同时间域发生的会计事项放在一起，然后再划分为三个时间域进行计量反映并给出数据了。