中国的成本计算方法和成本管理实践研究

编者按：为消除目前国际社会特别是欧美对我国企业成本计算数据的疑虑、从技术层面上推动我国市场经济地位工作和应对贸易摩擦，2005年以来，商务部财务司与美国管理会计师协会（IMA）联合开展了中国企业成本计算课题研究。经过2年多的调查、研究、论证、分析，今年年初最终完成了课题研究报告，并于近日举行了课题研究报告会。本刊根据研究报告摘录整理了相关文字，简单介绍本课题的研究背景、接受实地调查企业的成本会计实务以及课题研究结论，供参考。

一、 研究背景

（一）研究目的

1.阐述中国的会计政策、程序和方法，并作出国际比较；

2.对企业所遵行的规定以及实践做法作出比较；

3.对中国企业成本管理制度受开放市场经济和计划经济下的影响程度作出评估。

本研究的目标之一为确定中国企业的成本计算实践是否促成其产品倾销。如果企业成本计算导致倾销，则必须满足以下条件：

1.产品成本是中国企业决定其产品售价的主要因素；

2.中国企业所采用的成本计算方法，并不能正确地得出产品成本；

3.企业定价方法使得生产成本扭曲，并显著影响销售价格。

要证实以上条件全都存在（或全都不存在）较为困难。因此，本报告将：

1.探究产品成本在中国企业的定价决策中的重要性；

2.调查中国企业当前所采用的成本计算的实际做法，并与现行的各项准则比较；

3.讨论中国会计准则与制度的发展及其对成本计算实践的影响；

4.尽可能对中国成本计算实践对产品成本计算的影响作出结论。

为了完成以上目的，IMA进行了调查研究。调查分两个阶段，在第一阶段，IMA实地调查访问了多家企业，这些企业包括：

国有企业，上市公司以及私有企业

大型和中型企业

各行各业中的企业（有些还卷入了倾销纠纷）

访问为我们提供了企业采用的成本计算方法和成本管理方面的大量信息，并为我们下一步设计和完善调查问卷提供了基础资料。通过问卷调查，我们对中国企业采用的成本计算方法和技术的理解有了更为广阔的视野。

（二）与倾销有关的几个问题

这项研究的目的之一，是从当前反倾销的环境出发，将中国的会计政策、程序和方法，与国际上的做法做一对比。

欧盟和美国的立法都禁止外国货物在本国市场上倾销。例如美国1921年反倾销法规定，进口商品的售价低于其正常价值，使进口商品对美国生产同类产品的产业造成实质损害或者实质损害威胁的要征收补偿性关税。反倾销税以产品的正常价值和在美国市场的售价之间的差额为基数。正常价值以出口国国内市场价格为基础。若可比商品在出口国市场上为不充分销售，则以出口商在第三国的售价为基础。如果出口国的全部国内市场（或者第三国）的售价均低于生产成本，则正常价值以生产成本加利润为基础。

为了防止倾销，也为了对倾销的诉讼进行辩护，具备能准确计算产品成本的制度（从而才能确保产品定价合理），对企业至关重要。在这方面，有许多必须加以考虑的问题，包括哪些成本宜计入产品成本，以及这些成本是否适当地分摊到产品上去了。

在评估企业的成本计算制度时，我们注意到这些制度必须适合各企业所处的经营环境，同时又必须反映企业的战略和管理工作的成熟程度，因此，一个相对“不完善”的成本计算制度，不能作为扭曲产品成本的结论性依据。

虽然这样说，很明显的是，很多中国企业正面临原材料及劳动力成本上涨压力，其凭借低价优势在国际市场上的竞争将越来越困难。为了保持竞争力，这些企业有两个选择：一是他们可选择其他策略来保持竞争力，如产品差异化和品牌建设。二是他们可以继续采取成本领先策略以获得竞争优势。采取后一策略的企业将需要建立合理的，同时可能是越来越复杂的成本管理系统，从而对其成本有进一步的了解和更好的管理，这就需要有受过设计和实施这些制度训练的管理会计师。

二、实地调查企业的成本计算实务与成本管理实践

（一）受访企业概况（见表1）

所有受访的企业都是中型到大型的企业。因此，说这些企业所采用的方法在当前中国的成本管理中处于领先地位，也是在情理之中的。

为了达成本研究的多种目的，我们既调查了这些企业所采用的各项具体的成本会计方法，也调查了这些企业成本管理当前普遍存在的问题。

（二）受访企业的成本会计实务(见表2)

此项研究的一个主要目的，就是要判断中国企业的成本计算方法是否和国际上其他国家企业采用的方法一致，我们对产品成本的传统组成部分逐个做了调查，得出了以下一些意见：

1.直接材料

根据我们从实地调查的企业中获得的信息（但有的企业没有给我们提供这方面的信息）所知，直接材料成本指的是原材料的实际成本（相对标准成本或计划成本而言）。这与现行的中国会计规定是一致的。大部分企业把材料的实际成本直接分摊计入产品。但也有企业采用标准成本，并在每一会计期间结束时，把差异数调整计入实际成本。直接材料成本中包括了把原材料运送到企业的仓库发生的费用，在我们调查的企业中，也是常见的并且是恰当的做法。

在受访的企业中，几乎都把直接材料直接追踪计入各项产品。但也有几个例外的：直接材料被视为合理的分配基数(动因)，诸如生产规格或产品数量，分摊计入各该产品。

2.直接人工和福利费

受访的大部分企业――这些企业通常采用分批生产方式――对分厂员工实施计件工资制。其结果是，实际的人工成本与标准之间不存在差异。采用连续生产方式的企业雇有计时工人，直接人工成本按耗用的直接人工工时或机器小时分摊计入各项产品。这一做法与西方传统的做法是一致的。

福利费用包括的项目很多，在人工成本加上了相当大的一笔数字。各企业在处理这部分成本时做法各异。比如政府规定14%的福利费用一般应作为制造费用处理，然后分配至产品，但有一家企业把这部分成本计入管理费用。其他的各项福利费用，通常都计作“管理费用”；但有一家企业（新疆特变电工）说，他们将所有各项福利费用，都计作制造费用。

尽管把其他福利开支（14%福利费以外的）计入管理费用是2001年颁布的企业会计制度所要求的，但在西方看来这种处理方法通常并不妥当。2006年新颁布的企业会计准则已经改变了这种处理方法：福利费用现在应该“跟随”相关的人工成本。这是成本计算做法上的一项改进。

3.制造费用

传统上，中国企业对制造费用，并不采用预先确定的(标准的)费率来分摊；他们按月依实际费率进行分摊。人们认为这一做法比采用标准费率更为可取，可以防止企业通过多摊制造费用来粉饰利润。各受访企业现行的成本计算方法，都说明了它们的这一传统。调查显示，几乎所有的企业都按实际成本分配其制造费用。有两家企业采用标准成本，但在月终时随即调整为实际成本。

所有受访企业全都采用传统的成本计算方法：采用单一的、传统的分配基础，从(该范围内的)单一的成本归集点(成本库)分摊制造费用。采用的分配基础有：与产出量有关的、与人工有关的(直接人工小时或直接人工成本)、其他(原料成本、机器小时、预先确定的百分比)。我们没有看到，这些企业在进行产品成本计算时采用复杂的方法，比如说作业成本法（ABC）――但红豆企业采用一种类似ABC的方法对其产品定价。由于大部分西方企业至今也还使用标准式的成本计算方法，因而我们在受访企业中少有看到采用先进成本计算方法，也在意料之中。先前的一些研究曾发现，一些中国企业采用了作业成本法；然而考虑到我们访问的企业的规模和历史，它们却并没有采用先进的成本计算方法，这一个情况让我们诧异。但是我们的确又发现大约10%的答卷企业采用了ABC，这一点我们将在下文指出。

引起我们较多关注的，首先是制造费用所包括的成本内容，而非成本分配方法。就制造费用所包括的内容而言，各企业之间差别显著。另外，有些按西方通行的做法“应该”计作制造费用的成本要素，在中国却没有计作制造费用。这些不妥的做法包括把部分和生产活动直接相关的福利开支，计作了管理费用（2006年的企业会计准则纠正了这个问题）。

此外，受访企业土地使用权的摊销往往被计作“管理费用”。这一项费用中与生产设施相关的部分(这一部分应占摊销费用的大部分)，是理应计入制造费用，然后分摊计入产品成本的。

所有各企业辅助（服务）部门的成本处理方法，都很合理：这些部门的成本按对其产出的消耗为基础，分配到各生产部门。

另外一项过去普遍采用的做法，是把与生产间接相关的成本计入管理费用，不是计入制造费用（而计入制造费用将会更合理）。在有些受访的企业中，这种做法至今依然存在。这一类的实例有：对维修工人进行管理所发生的费用（山东汇金）、无形资产摊销（江西铜业、TCL）、劳力保险（一汽）、存货差异（青岛）、保险费用（青岛）和分厂层次的管理人员的工资（红豆）。这里提到的企业都把这些成本项目列为“管理费用”；但我们认为作为“制造费用”处理，则比较恰当。

（三）受访企业的成本管理实践

1.编制计划和控制

向社会主义市场经济过渡，改变了中国企业今天的运营环境，但事实证明那些在社会主义经济下发展起来的制度依然健在。我们实地调查中访问的所有企业，都使用一种预算体系，它是编制营运计划和控制的基本手段。在许多情况下，尤其在国有企业，它们的预算体系与计划经济下的编制成本计划/预算体系极为相似。过去负责编制成本计划的部门――计划处，依然存在于一些企业，但这一职能中的大部分已经转移给财会部门了。

有一些企业实施了创新的预算编制方法，其中有红豆集团和山东汇金股份有限公司。红豆集团使用一种独特的方法：每年3月通过在全企业开展挖潜和提高质量运动，优化其业绩，以此为基础重新编制该年剩余月份的预算。山东汇金建立了一套“成本指标控制”的管理体系，把主要环节（工序）的成本，按成本要素加以分解，在这个基础上对成本实施控制。

生产――技术――经济指标的应用，尤其在原料消耗方面，依然健全如昔。大部分企业都对原材料的消耗进行跟踪，并经常与预定的定额作比较。

受访的企业中，有两家采用邯郸钢铁企业创行的“倒逼成本分析”法。这一方法与目标成本法相似，是建立成本标准的一种比较精良的方法。这说明在发展新的成本管理方法上有了进展。

2.省略与作者取得联系。读者反馈将纳入之后将发表的系列文章中。