企业所得税“两税合一”应尽快实行

提要 内外资企业所得税“两税合一”引起国内学术界和政界的激烈争论。本文从我国内外资企业“两税并存”的经济背景、法律依据和具体表现，分析其对吸引外资起到的作用和带来的问题。最后，通过对中国现实情况的分析，得出“‘两税合一’不应该再拖”的结论。随着中国经济的发展，“两税并存”的弊端日益显现。然而，由于一些利益相关部门和地方政府的态度不明朗，以及对一些跨国公司所表达意见的大肆渲染，“两税合一”遇到前所未有的阻力。

一、“两税并存”的经济背景、法律依据和具体体现

（一）“两税并存”的法律依据。上世纪八十年代初，“两税并存”的现象就开始出现。为了增加国有企业的经济活力，1983年和1984年先后针对国有企业进行了两步“利改税”的改革，1984年颁布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》。1985年又颁布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》。随着改革开放的不断深入，私营经济不断发展，1988年又针对私营企业颁布了《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》。外资企业的所得税法相对于内资企业来说，时间要早。1980年国家颁布《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》。1981年又颁布了《中华人民共和国外国企业所得税法》。1991年又将这两部税法合二为一，形成现在所谓的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。

（二）“两税并存”的经济背景。发展中国家吸收外商直接投资来支持国内发展，主要是受《发展经济学》中“两缺口”模型的思想影响。美国经济学家H.钱纳里和A.斯特劳特于1969年创立的两缺口模型，他们认为：发展中国家面临两种约束，一种是国内储蓄约束，不足以支持国内投资需求的扩张，影响经济发展；另一种是外汇约束，有限的外汇收入不足以支付经济发展所需要的资本品和消费品进口，阻碍经济发展。因此，许多发展中国家大量吸收外商直接投资以克服上述两种约束。中国改革开放初期，经济发展也同样面临这两种约束。为了克服其带来的不利影响，中国制定了多种优惠措施来吸引外资，尤其是外商直接投资。其中，给予外资企业所得税优惠是最重要的措施之一。

（三）“两税并存”的具体体现。“两税并存”具体体现在税率差异、减免税的优惠期限差异及税前扣除差异等三个方面。

1、税率差异。内外资企业所得税的名义税率均为33％，但外资企业所得税的33％包括3％的地方所得税，而实际上中国大部分地方不征收地方所得税，特殊区域的外资企业所得税则更低：经济特区为15％(其中老城区24％)，经济技术开发区15％，沿海开放区为24％，沿海沿江开放城市为24％，高新技术产业开发区为15％，内陆地区30％。目前，入驻我国的外资企业80％都分布在这些区域。另外，外资企业所得税优惠还有其他一些规定：年出口产品产值超过年产值的70％，在其他减免税期满后，减半征收所得税；先进技术企业，在其他减免税到期后，另减半征收所得税三年；知识密集型行业，经财政部批准，可只缴纳应纳税额的80％；促进产业升级的行业，经财政部批准，在其他减免税期满后一定年限内可只缴纳应纳税额的80％；港口、机场、铁路和其他基础建设项目，可享受“五免五减半”的优惠，期满后，可按15％税率纳税。据测算，外资企业所得税实际只有13％，而内资企业的所得税实际为25％，两者相差了近一倍。

2、减免税优惠期限的差异。内资企业的减免税期限较短，而且能享受减免税优惠的企业较少，多为中小型企业，减免税的起始日一般是从新企业开业之日起计算。而外资企业减免税期限较长，享受优惠的企业范围也较宽，减免税的起始日是从新开办企业开始获利年度起计算，由此可见，外资企业得到的减免优惠多于内资企业。

3、税前扣除范围和标准也存在差异。现行税制中，内外资企业在税前扣除范围和标准上的差异主要体现在：第一，内资企业所得税法，对企业的公益、救济性捐赠以及各种非广告性的赞助支出等允许列支的部分，都有严格的限制，而外资企业所得税法则没有对上述行为加以限制或限制条件放得很宽。第二，内资企业的利息支出只能按标准列支，而外资企业的生产、经营用的正常借款利息，只要有计息证明，均可按合理的不高于一般商业贷款利率的标准列支。第三，内资企业的工资标准按规定的比例列支，而外资企业的工资及各项福利费支出，是由当地税务机关审核同意后就可如数列支。在税额扣除方面，对于来自中国境内其他企业的已税所得，税法对外资企业的规定是不计入其应税所得，而对内资企业的规定则是采用抵免的方法扣除，而且以本企业所适用的税率为限，这在一定程度上限制了内资企业的发展，不利于地区之间的横向经济联合。第四，再投资退税的差异，外资企业一直享有再投资退还已纳的所得税的优惠，有的退达40％，有的则全部退还。相比之下，内资企业则不能享受此优惠。

二、“两税并存”对中国经济的贡献和带来的问题

(一)“两税并存”对中国经济的贡献。从中国改革开放20多年的实践来看，在改革开放初期制定单独的外国投资者企业所得税制度，对于吸引外资确实起到了很大的作用。从表1可以看出，外商对华直接投资一直处于高速增长状态，2003年达到535.1美元，首次超过美国，成为世界上吸引FDI最多的国家。2004年底中国累计合同外资额已超过10000亿美元，实际使用外资额超过5600亿美元。截至2003年底，全国累计批准设立外商投资企业465277个，全球最大的500家跨国公司中目前已有400多家来华投资。

大量的FDI拥入中国，给中国经济发展做出了巨大贡献。首先，外商对华直接投资推动了中国经济增长。据测算，改革开放20年来中国GDP年均9.7％的增长速度中，大约有2.7个百分点来自利用外资的贡献。其次，外资推动了中国贸易的发展。外商投资企业已经成为中国扩大出口的重要动力，外贸总额的55％是由外资企业完成的。第三，外资企业给中国企业带来很多的就业机会。据测算，外资企业给中国直接创造的就业机会接近3000万，如果加上间接创造的，数字会非常可观。最后，外资企业还给中国带来宝贵的科学技术和管理经验，有力地促进了中国经济的发展。由此可见，外资企业所得税优惠政策确实起到了很好的经济效果。

（二）“两税并存”所带来的问题

1、阻碍了民族工业的发展。“两税并存”导致外资企业与内资企业处于不平等竞争状态，内资企业在市场竞争中处于不平等的地位。这种不平等竞争抑制了民族工业和国内幼稚产业的充分发展，长此以往，必将对民族工业的健康发展带来影响，形成对内资企业的歧视，即所谓的逆向歧视。

2、造成大量税收流失。“两税并存”使得企业所得税制复杂化，从而带来了征收管理上的不规范，助长了外资企业的偷逃税行为。还有一些本国投资者为了避税，把资金短期地存到国外银行的账户上，而后伪装成外资转投国内而享受外资税收优惠。这些“假独资”、“假合资”导致国家财政收入的流失，在扭曲经济主体行为的同时，对税收的征管效率造成了损害，影响了市场机制的健康运行和资源的有效配置。早在10年之前，世界银行就对中国外商直接投资进行了深入的分析，1994年我国外资工业企业的产值占GDP的8％，但缴纳的所得税不到我国税收的1％，外资企业对国家财政收入的贡献与他们的规模不成比例。按外资工业企业的平均所得税税率为15％计算，仅这一部分税收优惠损失的财政收入约有660亿人民币。现在外资企业的规模是1994年无法比拟的，如果按照这种算法，现在我国每年由于“两税并存”所损失的税收将是几千亿元人民币。

3、妨碍了我国产业结构升级和优化。实践证明，目前这种“普惠制”的所得税优惠政策，并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用，反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来了大量利润，不利于我国产业结构的优化和升级。

4、扩大了地区间差距。我国目前以区域性优惠为主的所得税优惠政策，加剧了区域间经济发展的不平衡。国家统一制订的地域导向梯度外资企业所得税优惠政策和各地区自行出台的优惠措施，扭曲了外资企业的地区选择。沿海省份凭其较强的购买力、便利的进出口条件、较好的基础设施，形成了更有吸引力的市场，吸引了大量外资。截止2003年，外商直接投资的86％都集中在东部11个省市，而中部地区只占有9.1％，西部地区仅有4.9％。西部大开发以来，外商在华直接投资进一步向沿海地区集中，中西部地区实际利用外资不仅总量很少，而且所占比重还逐年下降。2003年江苏省吸收外资排在全国第一位，共引进外资105.6亿美元，广东、山东、上海、浙江分别引进外资78.2亿美元、60.2亿美元、54.7亿美元、49.8亿美元。引进外资1亿美元以下有8个省区，它们是内蒙古（8854万美元）、云南（8384万美元）、贵州（4521万美元）、青海（2522万美元）、甘肃（2342万美元）、宁夏（1734万美元）、新疆（1534万美元）和（0），它们都同属于西部地区，这八省区合计引进的外资只相当于江苏省2.8％。外资区域分布的不平衡也必然会导致地区收入差距的扩大。计量分析显示，外商直接投资的区域差异对国民收入区域绝对差距的贡献度为19.3％。可见，外商直接投资导致了中国地区收入差距扩大。

5、容易滋生腐败。对外资项目适用的税收优惠在一定程度上是由有关人员主观判断决定的，主观判断一定会具有主观随意性，使某些主管人员可能借此机会，客观上创造了腐败土壤。

三、“两税合一”的时机已经成熟

（一）加入WTO保护期满是“两税合一”的重大机遇。加入WTO前，外资企业在享受所得税的“超国民待遇”的同时，外资法中对外资企业在国内销售、原料进口、外汇平衡以及投资领域等方面进行了诸多限制，外资企业与内资企业之间的竞争还不激烈，形势并不严峻。加入WTO后，尽管存在一个过渡期，可以起到一定的缓冲作用，但对外资企业的诸多限制正在逐步取消，内资企业在竞争中越来越处于不利地位。从2005年1月1日起，我国进入WTO规定的后过渡期，WTO对我国的冲击和影响越来越显现出来。关税在两三年内将接近最终减让水平，非关税措施即将全面取消，服务市场开放力度迅速扩大。内资企业也将面临更为严峻的生存挑战，只有统一内外资企业所得税征收制度，内外资企业才能在公平、公正的基础上展开竞争。

WTO一系列的具体原则――非歧视原则（包括最惠国待遇原则等）、市场准入原则（包括取消数量限制和关税减让原则等）、公平竞争原则（包括反倾销和反补贴原则等）、政策法规透明度原则、鼓励发展和经济改革的原则等等，都体现了税收中性的倾向，即以不干预市场机制在全球范围内的有效运行为基本出发点。中国的现行“两税并存”制度违背了WTO的基本原则。因此，加入WTO应该是“两税合一”的最佳契机，现在过渡期都快结束，时机已经成熟。

（二）“两税合一”面临良好的宏观经济背景。宏观经济数据显示，中国经济在2002年逐步走出低谷的基础上，2003年进入了一个新的快速增长期，国内生产总值达到117251.9元人民币，增长速度为9.3％。2004年中国经济继续保持了较快增长的势头，国内生产总值达到136515亿元，比上年增长9.5％，现已成为世界第六大经济体。2003年中国人均GDP突破1000美元大关，从发展经济学的角度来看，人均GDP超过1000美元是一个重要的台阶，这个台阶一旦走过，就会出现生产结构、产业结构、产品结构尤其是消费结构的较大变化。2004年中国对外贸易额已突破万亿，达到11547.4亿美元，世界排名第三，成为名副其实的贸易大国。2004年中国对全球货物贸易增长的贡献率可望达到12％，成为世界贸易增长的主要驱动力。中国对外开放水平迅速提高，1978年中国外贸依存度只有10％，2004年高达70％。中国经济良好发展势头是“两税合一”的重大机遇。

（三）中国财力为“两税合一”提供了充分的操作空间。从表2可以看出，自改革开放以来，我国税收有了大幅度地提高，1978年税收仅为519亿元，1999年中国税收突破了1万亿元大关，2003年中国税收收入又突破了2万亿元大关。2004年全国税收收入达到25718亿元，比上年净增加5701亿元。2001年、2002年、2003年、2004年四年，我国税收增长幅度分别为21.6％、15.2％、16％、25.7％％，远远高于同期GDP的增长速度7.3％、8.0％、9.1％。可见，我国财政收入增幅很大，现在国家有能力拿出一部分收入支持税制改革，来承担“两税合一”所造成的短期所得税收入下降的压力，从而形成“经济―税收―经济”的良性循环。

（四）增值税改革有助于“两税合一”的顺利推进。作为中国目前最大的税种改革，增值税由生产型转为消费型有利于降低资本有机构成高的企业的税收负担，从而有利于提高其投资积极性、促进技术进步和经济结构优化。现在增值税改革还处在试点阶段，在试点的经验基础上逐步向全国推广。如果能将“两税合一”与增值税全面推行结合起来，就可能从整体上减轻税制改革对外资企业所造成的影响，从而形成一种帕累托改进。因此，现在推出“两税合一”是比较好的时机。

综合以上分析，统一内外资企业所得税制度，时机已经非常成熟。现在不改，以后改的难度和遇到的阻力会更大，改革成本将会更高。当然在“两税合一”的过程中，要按照法律的程序，同时要兼顾外资企业、内资企业和国家的三者利益，唯此，内外资企业所得税改革才能得以顺利推进。■