会计元素论

摘要：本文在分析现行会计核算方法体系及会计科目体系存在问题的基础上，提出一种新的基于“会计元素”的会计核算方法体系，并阐述会计元素体系与会计科目体系的比较优势以及建立会计元素体系替代现行会计核算方法体系及会计科目体系的必要性、可行性和优越性。

关键词：会计革新会计元素

一、现行会计核算方法体系及会计科目体系存在的问题

现行会计理论认为：对一个企业来说，会计对象就是会计要素及其增减变化。而会计要素的内容包括企业全部的经济业务。一般地，会计要素可划分为类目别、项目别、科目别、子目别四个层次。而会计科目就是根据经济管理和会计核算的要求，在对各个会计要素所包括的具体内容进行分类的基础上，赋予每一类别的名称。并且，大部分会计科目的名称与会计要素按科目别的分类名称相一致。

现行会计核算方法主要包括设置会计科目和账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表等七种主要方法。这七种方法相互联系、密切配合，共同构成了一个会计核算方法体系。该体系有其成立与存在的必要性和合理性，在会计实践中也发挥了其应有的价值。但是，现实总爱跟我们开玩笑，不可否认，已经有越来越多的人对会计信息的使用缺乏信心，特别是需要根据企业提供的会计信息去进行某些决策的时候，人们更愿意凭借非会计信息辅助决策。

论述现行会计核算方法体系的缺陷的文章已不在少数。归纳起来，现行的会计核算方法体系至少存在以下四个方面的不足：

(一)科目体系设置的呆板性。在现行的会计核算方法体系中会计科目有着举足轻重的作用，如果不设置合理、全面的会计科目体系，企业就无法准确地填制会计凭证、登记账簿和编制会计报表，更谈不上成本核算、财务管理等其他财务职能的运用与发挥。由此可见，科目代码体系的设置是如此的重要。可惜的是，如此重要的科目代码体系却又表现得非常呆板。比如：库存商品――金属部――二号仓库――螺纹钢，这个四级会计科目是由一级科目“库存商品”，二级科目“金属部”，三级科目“二号仓库”和四级科目“螺纹钢”按顺序组成的。这样设置，可以非常清晰地看到每个部门、每个仓库、每种存货的会计资料。然而，会计科目一旦设定就不能轻易更改，从而账簿体系也就不能轻易更改，通过会计所反映的各类经济指标也就不能轻易调整。假若该企业存在三个仓库，三个仓库都存有螺纹钢，想知道该企业螺纹钢的总存量就必须逐一查找对应每个仓库的存量后再相加。也就是说必须将库存商品――金属部――一号仓库――螺纹钢、库存商品――金属部――二号仓库――螺纹钢、库存商品――金属部――三号仓库――螺纹钢三账并账后才能得到我们需要的结果。

(二)会计数据加工的繁琐性。现行会计核算方法体系为了保证会计信息处理结果的正确性、可靠性，对会计数据处理程序作了许多规定。比如：严格规定记账凭证处理的“三步曲”，既填制、审核、记账。在填制环节，严格规定会计人员必须按照会计制度和借贷记账法的规定根据原始凭证正确填写，在审核环节，要求审核人与制单人不能为同一人，规定审核人对所审核凭证的正确性、合法性负有连带审核责任，在记账环节，严格规定必须按平行登账法由不同的会计人员根据相同的记账凭证分别登记总账、分类账、明细账、日记账和其他备查账。报表编制必须遵循严格的钩稽关系。会计核算形式更是五花八门。虽然规定如此的繁杂，我们仍不时地听到某某会计为了两分钱的差异而通宵达旦的加班加点。难怪有人将会计循环比喻成一首不断重复的、繁重的证、账、表加工的脑力劳动的咏叹调，将做会计比作做苦力。

(三)会计信息的现实有用性不足。现行会计核算方法体系的会计信息主要来源于以会计科目为标识的账户发生额及余额。其中账户可以分成总账、分类账、明细账、日记账等；发生额可以有月度、季度、年度之分，余额也有期初与期末之分；此外发生额及余额除了提供记账本位币计量标准外，还可以提供外币、数量等其他计量标准。这些数据加上复式记账法的运用确实能够正确反映企事业单位经济业务的来龙去脉。然而，基于以上方法收集的会计数据至少缺少以下四个方面的信息：

1、缺少关于企业未来发展趋势和前景的会计信息。对于主要来源于以会计科目为标识的账户发生额及余额的会计信息大多数是企业已经发生的若干经济事项的会计记录，缺乏对企业未来发展趋势及前景的预测信息。

2、缺少关于同行业的可比指标的会计信息。同样的，对于主要来源于以会计科目为标识的账户发生额及余额的会计信息只能提供关于企业自身情况的会计信息，让我们的信息使用者犹如坐井观天，让我们的企业管理者很容易夜郎自大。

3、缺少关于市场的经济情报的会计信息。在市场经济中，商情瞬息万变。企业赖以生存和发展的基本条件越来越取决于企业能够收集和把握的市场风向。“适者生存”已经成为市场经济环境中一条颠簸不破的真理。可悲的是，作为企业经济状况“晴雨表”的会计信息却未能有效地收集和管理市场商情信息。

4、缺少关于政府部门相关经济法规的会计信息。目前，政府部门相关经济法规对企业行为的约束和影响很难通过会计信息系统对企业经济行为发生作用，导致许多企业不能及时掌握和利用经济法规为企业服务。事实上，目前政府部门相关经济法规对会计的约束和影响更多地是通过对会计制度的调整和相关会计操作制度的调整来实现的。

由此观之，运用建筑在主要来源于以会计科目为标识的账户发生额及余额基础之上的财务核算、财务分析、财务管理及财务辅助决策等工具的企业管理者或投资者就象“铁达尼号”游轮上的船长和游客一样，时刻面临着航行的风险。

(四)现行会计核算方法体系理论上的局恨性。

1、重权责发生制、轻收付实现制。权责发生制与收付实现制是一对相对称的概念。权责发生制的核心是根据权责关系(不论款项是否收付)的实际发生期间来确认收入与费用的归属期。而收付实现制是以款项收付(不论权责关系是否成立)的实际发生期间来确认收入与费用的归属期。从理论上讲，两者各有千秋。然而，现行会计核算方法体系中出于多方面的考虑采用了权责发生制而抑制收付实现制。

2、重历史成本、轻重置成本。历史成本是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金及其他等价物。重置成本是指在当前市场同等条件下重新购置或建造具有相同使用价值的财产物资所需要实际支付的现金及其他等价物。现行会计核算方法体系在大多数情况下之所以选择历史成本是因为历史成本是实际发生的，具有客观性，而且历史成本的取得比较容易。然而，现行会计核算方法体系中为了更真实地反映企业的实际情况在某些情形下(比如：在企业分立或合并时)却又不得不警慎地、保守地采用重置成本，特别是对固定资产的核算与管理更是如此。

3、重货币计量、轻非货币计量。无可非议，货币作为一般等价物用以充当会计的统一的计量单位，是非常合适的。但是，非货币计量也非常重要。特别是对象人力资源、无形资产等有时很难使用或并不适合使用货币做为计量单位的管理对象，货币计量就有点勉为其难。可见，现行会计核算方法体系中强调以货币计量为主、非货币计量为辅的方式未免顾此失彼。

4、重表内科目、轻表外科目。“有借必有贷，借贷必相等”做为现行会计核算方法体系中的一条重要的记账原则被视为金科玉律加以贯彻和执行。然而，我们也不无遗憾地看到这条金科玉律有时也不灵光。比如：对于银行会计中的空白支票、对于外贸会计中的外汇收支核算都不得不采用表外科目对经济业务的发生加以补充登记。

5、重期间编报、轻实时编报。现行会计核算方法体系中出于有效控制会计信息加工成本及其他因素的考虑，在会计分期这一假设前提条件下自然而然地选择了定期编报的习惯做法。然而，这样做并非表示作为信息使用者就不想得到实时报表，不想会计提供实时编报。

6、重有形资产、轻技术资产。现行会计核算方法体系中非常重视对物质财富、有形资产的核算与管理。然而，在科学技术就是第一生产力的今天。现行会计核算方法体系对于象人力资源、无形资产等技术资产的核算与管理就显得力不从心。

现行会计核算方法体系的问题是客观存在的。我们可以这样说，现行的会计系统就象一条建造于15世纪的经过多次修缮而仍在服役的轮船，需要消耗过多的能源，却又只能提供低速和充满风险的航行。有没有一个好的方法可以让会计系统改头换面，变成一艘用现代科学技术和设备仪器装备的既安全、又高效的轮船呢?答案是肯定的。如果我们乐意采用新的轮船设计技术和制造工艺就完全有可能。笔者试图基于会计信息系统论、特别是计算机会计信息系统的观点提出一种新的方法论“会计元素体系”。对目前会计科目、会计科目体系及会计核算方法体系作一革新，使之既能完全具备现行会计核算方法体系的所有功能，又能克服以上诸多不足，让会计焕然一新。

二、会计元素的概念及会计元素体系

我们可以把企业经济业务中具有某一共同属性的一类对象称之为会计元素。如：部门、职员、往来客商、开户银行、商品等。会计元素既可以对应企业中实实在在存在的某一类可计量(包括货币计量和非货币计量)的对象，如商品；也可以是某一类统计类别，如成本项目、计划数、预算数、同业指标等。会计元素有主、从会计元素之分。所谓主会计元素可以看成类似于或对应于现行会计科目体系的一级科目，它主要用于对经济业务进行类似于科目别的分类统计和管理。除主会计元素以外的其他会计元素可称之为从会计元素，如大多数企业都会存在的部门、职员、往来客商、开户银行等会计元素。

我们可以把由若干会计元素组成的(其中必须包含且只能包含一个主会计元素)，在企业财务核算与管理中作为一个不可分割的整体出现的会计对象称之为会计元组。如：库存商品――金属部――二号仓库――螺纹钢就是由主会计元素“库存商品”和从会计元素“部门”、“仓库”、“商品”共同组成的会计元组。会计元组可以有主、从会计元组之分。所谓主会计元组是指类似于在记账凭证中出现的具有固定会计元素成员及会计元素成员排列顺序的会计元组；除主会计元组以外的其它会计元组称之为从会计元组。主会计元组作为会计处理的最基本、最小的经济业务记录单位，可以保证我们设定的最基本的会计核算与管理要求，也可以与目前记账凭证填制方法中要求填制最低级明细科目相对应。对于不包含在主会计元组中的会计元素可以在记账凭证的附件――原始凭证中记录。我们把企业发生的经济业务进行有效的分类，将其中会引起会计元素发生变化的经济业务定义成会计事务。我们只要将会计事务涉及到的会计元素及业务发生额描述清楚，就可以让会计事务自动完成类似于会计分录的编制、记账凭证的填制、账簿的登记、报表的编制等工作(下文有例子对会计事务进行举例解释)。当然，会计事务的定义和功能的发挥我们最好借助计算机来完成。同时，我们还可以对账簿体系做些调整。一方面提供账簿格式自定义，做到只要在会计元组中(或者类似于记账凭证及原始凭证中)出现过的会计元素都可以作为账簿中的内容；另一方面提供可以按主会计元组出账，也可以按从会计元组出账，还可以按会计元组及其他会计元素出账。这样一来，账簿体系就变成了会计元组的附庸，只是会计元组的不同表现形式而已。由此，基于会计事务、会计元组、会计元素的会计报表编制就变得简单而高效了。不但可以完成定期编报、而且可以提供实时编报。会计元素、会计元组、会计事务、会计报表构成了会计元素论的四大组成部分，它们互相有机组合、配合使用就构成了完整的会计元素体系。

三、会计元素体系与会计科目体系相比较的优势

(一)会计元组设置的灵活性。在企业经济业务中，按照是否具备某一共同属性将管理对象分成若干会计元素。在会计元素的分类标准上遵循分类标准的一致性和归属的唯一性就可以解决好会计元素的划分与归类。其中，我们把与现行一级科目分类标准与归属相一致的会计元素称之为主会计元素。在此基础上，我们把在企业财务核算与管理中作为一个不可分割的整体出现，其必须由若干会计元素，包含且只包含一个主会计元素组成的会计对象，称之为会计元组。其中，我们把与现行会计科目代码体系的科目级别与排列顺序相对应的会计元组(其组成会计元素个数与科目级别的级别数相等、会计元素排列顺序与会计科目各级排列顺序相当)称之为主会计元组。对于上文提到的例子，库存商品――金属部――二号仓库――螺纹钢由主会计元素“库存商品”和从会计元素“部门”、“仓库”、“商品”共同组成的会计元组。把与库存商品――金属部――二号仓库――螺纹钢对应会计元组称之为主会计元组。因此，与库存商品――金属部――一号仓库――螺纹钢、库存商品――金属部――二号仓库――螺纹钢、库存商品――金属部一一三号仓库――螺纹钢都有与之对应的主会计元组。对于过去需要通过并账才能得到的螺纹钢的总存量就可以通过从会计元组“库存商品―金属部―螺纹钢”相对应的账簿得到。由此可见，通过会计元素和会计元组完全取代会计科目和会计科目体系的同时，还增加了无限的灵活性。

(二)经济业务事项描述的直观性。会计元素和会计元组的概念比之会计科目和会计科目体系更符合人类自然语言的表述，更容易被人们理解和接受。使用会计元素和会计元组之后，我们可以定义一种称之为“会计事务”的对象。比如：从工行提现1万元这笔业务。用我们现行的会计语言来描述就是：借：现金10000元，贷：银行存款一工行10000元。并且将其填制记账凭证。其实，该业务中只涉及三个会计元素(现金、银行存款、工行)和一个业务发生额(10000元)。如果我们定义一个会计事务“从工行提现1万元”对应企业发生的工行提现这类业务，让会计事务根据其所涉及的会计元素和会计元组去完成会计分录的描述。那么，我们就只要填入“10000”这个数字就可以借助会计事务去完成会计分录为借：现金10000元，贷：银行存款一工行10000元的记账凭证的工作。此时，我们明显可以看到：“从工行提现1万元”比“借：现金10000元，贷：银行存款一工行10000元”要更符合自然语言习惯、更直观、更易懂。以此类推，其他经济业务我们也可以定义不同的基于会计元素的会计事务去完成。由此我们甚至可以考虑取消会计分录的载体――记账凭证，用会计事务取而代之，即根据会计事务直接出账。

(三)会计信息加工的简便性。从上文可以看到，会计事务实际上就是对企业发生的经济业务基于会计要素的一种描述。在会计事务中只要完整地描述清楚经济业务所涉及到的会计元素、对应的会计元组及业务发生额，就可以由会计事务完成类似于会计分录的编制、记账凭证的填制、账簿的登记以及报表的编制等。也就是说，借助会计事务我们完全可以不必象现行会计核算方法体系中那样使用严格的处理程序按部就班地处理会计信息。事实上，如果我们乐意借助电脑代替人脑，再加上采用会计事务，那么，我们完全有希望将会计人员从繁重的、重复性的证、账、表会计循环中解脱出来。现代会计电算化的发展已经清楚地告诉我们：即使不改变传统会计的会计信息处理方法及程序，象记账凭证的填制、记账凭证正确性的检验、记账凭证合法性的校验、账证的核对、账账的核对、报表的编制与稽核等都可以交给电脑完成。更何况，我们使用会计事务必将对会计信息加工的简洁性、方便性有更大的提高。

(四)会计信息结果的重组性。从会计元组实际上就是对主会计元组的重组。如：库存商品――金属部――二号仓库――螺纹钢，这个由四个会计元素组成的主会计元组衍生的从会计元组就有23个。为什么有这么多呢?其实，从会计元素就是主会计元素“库存商品”和从会计元素“部门”、“仓库”、“商品”四者的一个排列减一，(即4×3×2×1－1=23)。另外，采用可以自定义的账簿格式按以上会计元组出账得到的账簿就更是千变万化。基于会计元组的重组可以完全打破基于会itS@目的账户会计信息的呈报方式。从拓扑结构分析，现行基于会计科目的账簿体系是一种树形结构；而基于会计元素的会计元组则是一种网状结构。按科目树形结构归集与分析数据与以会计元素为结点按会计元组网络结构归集与分析数据的方法相比就显得捉襟见肘。

(五)会计元素体系的扩充性。对某一会计元素除了进行基于传统会计原理的会计信息加工外，还可以添加一些特殊的算法来对该会计元素进行其他目的的信息加工。该信息加工方法、方式可以不拘泥于确定性的会计计量范畴，甚至可以包含非确定性的会计计量范畴。比如：对“职员”会计元素在进行满足借贷平衡关系的传统工资薪金的核算与管理的同时新增符合人力资源管理原则与要求的人力资源管理；对“设备”会计元素进行基于历史成本的传统固定资产的核算与管理的同时新增按重置成本进行的资产评估及设备管理；对如银行会计中的“空白支票”、税务会计中的“空白发票”、外贸会计中的“外汇买卖统计币”、高科技企业的按现行资产确认基础不能入账的技术资产都可以通过进一步扩充表外科目性质的管理属性加强核算与管理，从而摆脱以表内科目为主、表外科目为辅的核算与管理局面；对于象黄金、珠宝行业中的贵重库存存货、医药行业中的药品有效期等可以通过扩充计量属性来增强管理力度以充分满足所在企业的会计核算与管理的特殊要求；甚至我们还可以通过会计事务按权责发生制编制会计分录的同时按收付实现制编制另外一套会计分录，并且让它们各自登记不同的两套账簿，如此我们就可以同时得到基于权责发生制和基于收付实现制编报的两套定期或实时的报表体系；对于一些损益类的会计元素可以增加一些来自于同行的、市场的、政府的参照指标属性加强与同业、与市场、与政府的比较核算和管理。这样就可以将会计核算的财务数据和业务管理的数据进行有机的组合与共享。扩充会计的职能，真正实现会计频道与定制会计节目的功能。

(六)会计元素体系的兼容性。采用会计元素体系完全可以兼容现行的会计科目体系。通过基于会计科目体系的现行会计核算方法体系所提供的功能完全可以从基于会计元素体系的会计信息处理系统取得。事实上，通过上文的论述，特别是对主会计元素及主会计元组作用的论述，我们可以清楚地看到会计元素体系完全可以兼容并超过现行会计核算方法体系。

四、建立会计元素体系替代现行会计核算方法体系及会计科目体系的必要性、可行性和优越性

(一)必要性。现行会计核算方法体系已受到越来越多的会计理论界、实务界人士的批评与指责，甚至有人为会计及会计职业在未来是否还有存在的必要而担心。会计的问题似乎到了非解决不可的程度。如果真有这种担心的必要，那么，会计元素体系就有了生存的空间，或者说，会计元素体系就是对传统会计的改革。

(二)可行性。新的技术和方法是否可行，只要看它是否可以兼容旧的技术和方法。计算机软件如WINDOWS操作系统的普及使用与有效升级都无可争辩地说明：只要新的技术和方法对旧的技术和方法具有兼容性，那么，新的技术和方法替代旧的技术和方法是可行的，也是必然的。由于会计元素体系具有对现行会计核算方法体系的兼容性，因此，会计元素体系替代现行会计核算方法体系是可行的。

(三)优越性。具有了必要性和可行性还并不表示会计元素体系就一定能够取代现行会计核算方法体系。新的东西还要比旧的东西优越，才有可能取代旧的东西。从上述分析我们可以看出会计元素体系相对现行会计核算方法体系来说具备原理简单、直观、自然，在具备兼容性的同时还具备充分的扩充性。因此，会计元素体系相对现行会计核算方法体系具备无比的优越性。

因此，我们有理由相信，会计元素体系取代现行会计核算方法体系是一种必然。当然，本文论及的会计元素及会计元素体系还只是一个初步的框架，其内涵还需要在今后的研究中不断充实和完善，更需要在会计实践中检验和修正。但是，它确实为重构现代会计信息系统提供了一个好的思路、一个可行的方向。

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