内部控制缺陷披露的现状分析

【摘要】随着商品经济的发展和生产规模的扩大，经济活动日趋复杂化，内部控制越来越受到公司管理层和社会公众的关注。在内部控制系统运行的过程中难免会出现内部控制缺陷，其将会导致企业偏离控制目标。因此，本文基于沪市A股的数据，对上市公司中内部控制缺陷种类，及其与公司行业的相关性进行了探析。旨在为公司高管和外部监管部门进行分类监管提供借鉴。

【关键词】上市公司；内部控制缺陷；行业

内部控制的目的在于改善经营管理、提高经济效益。在财政部颁布的《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制评价指引》、审计指引和18项应用指引中，均提到了对内部控制缺陷的认定，并提出相应的认定标准和可能存在重大缺陷的迹象。究竟具有内部控制缺陷的上市公司拥有的特征如何，我们可以从已披露内部控制缺陷的上市公司中进行探究。从而为相关监管机构进行日后的分类监管提供一定的参考。并且便于公司管理者发现内部控制缺陷的存在，以及有助于注册会计师对管理层出具的自我评价报告的审计。

一、披露内部控制缺陷的现状

（一）样本选取

由于财政部颁布的《企业内部控制基本规范》在境内上市企业执行的时间被推迟至2010年1月1日。故本文通过选取沪市A股2010年1月1日～2012年6月29日披露其内部控制自我评价报告的公司。样本的来源是从上海证券交易所网站找出披露了有关内部控制的相关评价报告的公司。

（二）内部控制缺陷披露公司行业分布

根据上交所与中证指数公司2012年6月8日更新的上市公司行业分类，将沪市A股933家上市公司分为九个行业，分别是能源、原材料、工业、可选消费、主要消费、医药卫生、金融地产、信息技术、电信业务和公用事业。

表1中将发现存在内控缺陷的公司按行业进行分类。从表中可以发现，存在内控缺陷的公司中，工业行业占据的数目居多，并发现其主要涉及的是从事运输、资本品和商业服务于商业用品的部门。初步分析我们认为，这主要与工业公司一般规模庞大，部门设置繁多，与商业流通企业仅是购进、销售、再购进的资金往复循环比较而言，工业企业最大特点多了加工制造并由此产生成本、费用、半成品、残次品的过程。并且，工业企业与商业流通企业的科技含量而言，具有创新、发明和提升产品附加值的过程。因此其在内部控制的制度设计和执行方面不免存在漏洞，从而导致了内部控制缺陷的发现。

金融地产行业存在内控缺陷的有8家上市公司为银行。这主要是由于银行行业在过去相对于其他行业拥有一个更高的内控标准，2002年4月中国人民银行就颁布了《商业银行内部控制指引》。而且金融地产行业是一个周期性、风险性、垄断性非常强的行业。金融地产业的经营比较分散，业务相对统一但业务量庞大，并且实时性、安全性、准确性以及与业务系统和其他外部系统的数据整合性要求高。该行业在资金的运作方面存在更高的风险，故公司的管理层会更加关注于内控缺陷的存在，并积极提出整改措施。

通过观察存在内控缺陷的公司占行业总公司数量的比率我们发现，电信业务高于排在第二的金融地产业4个多百分点，而该行业总共的上市公司仅有17家。这4家存在内控缺陷的公司主要是从事通信设备的业务，其存在内控缺陷主要是由于公司内部组织机构与内控管理体系存在矛盾。电信企业的生产过程就是销售过程，电信企业以管理部门进行职能分工，但业务流程按生产与管理程序进行设计，流程责任人负责管控其所属各控点，而各控点责任人却属其他部门管辖。业务流程管理与部门人事管理出现交叉，容易产生一些矛盾，在内控实际执行与自我评估时出现“踢皮球”的现象。

通过以上的分析我们不难发现，工业、金融地产和电信业务的公司易出现内控缺陷，其内部控制中存在一定的风险，表现出一定的行业特征。在公司运营的过程中出现的重大内控风险与漏洞都将直接影响经营成果和财务报告的质量，并在资本市场上直接影响到公司价值，应当引起公司管理层和相关监管部门的重视。

（三）内部控制缺陷的披露内容分类

根据相关文件中的描述，内部控制缺陷根据缺陷的性质和产生的原因可以分为设计缺陷和运行缺陷。内部控制缺陷按其影响程度可分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。其具体认定标准，由企业根据上述要求自行确定。

通过对样本的研究发现，披露存在内部控制缺陷的122家公司中，有63家指定了详细的内部控制缺陷认定标准。整个沪市A股上市公司中有156家公司指定了内部控制缺陷认定标准，包括与非财报相关的定性标准和与财报相关的定量标准。根据企业的相关评定标准，发现的636项内部控制缺陷，其中重大缺陷2个，重要缺陷20项，其余均为一般缺陷，平均每个公司存在3.13个缺陷。这两项重大缺陷是合同签订的审批和控股公司占用的资金审批，重要缺陷主要是涉及人员培训、社会责任、采购环节、财务报表、合同管理和风险评估。

为了更加直观的进行研究，也由于目前没有数据库对内部控制缺陷进行统计，故笔者对内控缺陷按其内容进行了划分。根据《基本规范》和应用指引的相关内容以及内控缺陷存在方面，将内部控制缺陷划分为五大类，共20个项目。内部环境，包括组织结构、人力资源、社会责任和企业文化；控制活动，包括资金、采购、资产、销售、研发、工程、财报、预算、合同、担保和外包；信息沟通，包括内部信息传递和信息系统；发展战略；内部监督和风险评估。我们将具体披露的内部控制缺陷内容，进行分类汇总后如下：

组织架构存在最多的内部控制缺陷，主要是公司的内部管理制度的指定不完善和执行力度不够，治理结构缺乏科学决策、良性运行机制。例如中恒集团在该方面存在一个重大缺陷，主要表现是公司重大决策机制未完全经过集体讨论决定。在公司运营过程中，为了抢抓市场时机，在未经董事会决议情况下，公司与部分公司签订了协议并预付了资金，对公司整体目标的实现形成了重大影响。

其次是人力资源中的主要缺陷是高管和员工的培训不足，人员在配置上的缺陷。安徽合力公司的子公司未对管理人员进行绩效考核，构成了该公司内部控制的一项重要缺陷。对于财务报表方面的缺陷，公司未按照相关的会计准则进行会计的核算，财务报表的披露和利用有不足。在信息系统方面，许多公司还未建立起相应的内控管理信息系统，ERP的应用还不是很普遍，从而导致部分管理存在漏洞，给企业带来风险。

风险评估的缺陷集中在，公司制定的风险评估的相关内部控制制度，需明确公司应根据风险评估的目标，全面系统地收集风险信息，识别、分析和应对风险。公司通过各种方式应对生产经营过程中的主要风险，并且应该组织各职能部门和所属企业，全面系统地收集风险信息，识别、分析和应对风险。

资金部分存在的问题主要是对外投资项目需要要积极跟踪，加强监管，进一步提高投资收益；由于早期上市的公司监管部门并未明确要求制定相关募集资金管理制度，因此部分公司没有募集资金管理制度。

我们在内部环境方面共发现了185项内控缺陷，这反应出公司存在低效的内部控制环境。总体来说，一个低效的内控环境通常能够反应出公司高管对待内部控制的态度。COSO委员会就曾指出，高层管理人员设置企业的环境或文化内基调在财务报告的过程是最重要的因素，有助于财务报告过程的完整性。尽管拥有令人印象深刻的书面规则和程序，如果管理层定下了基调是宽松的，欺诈性财务报告是更可能发生的。因此公司在进行内部控制缺陷的认定过程中，要更多的注重内部环境的评定，对于公司高管与内部控制缺陷的正相关性有必要进行进一步的探讨。

（四）内部控制缺陷与行业相关性

从表中我们可以发现，53.85%的内部监督缺陷发生在工业行业。从表中我们可以看出，工业行业同时具有很高的风险体系缺陷和内部环境缺陷。正如赵秀侠所说“工业企业大多是由国家或集体控股，比起经济因素，企业更加关注的是企业所面临的政治因素。国有股的一股独大，使得企业内部很难产生相应的制衡关系，更不用说内部控制的建立和完善。高层治理人员，存在违法违纪现象[3]。”

由于各行业面临不同的挑战，在金融地产业普遍存在的缺陷是战略缺陷（33.33%）和信息沟通缺陷（26.47%），同时公共事业的内控缺陷主要是风险评估体系和内部环境。唐雅洁提到，银行机构要建立起科学的银行计算机系统风险控制制度，但在实际操作中这一点难以做到[4]。计算机等高新技术在银行业的广泛运用推动了其发展，同时也带来了许多新的风险，向内部控制工作提出了挑战。现行内控制度很大程度上已不能再适应计算机支持下的银行会计业务，带来诸如计算机技术员和会计业务员权责分工等一系列原内控制度所未涉及到的问题。会计部门缺乏既懂业务又懂微机的复合型管理人才，对电子数据处理系统的管理不得力。另一方面，公共事业行业经常从事复杂的交易，通常涉及复杂的会计准则的解释和应用，其一般具有子公司，子公司中普遍存在内部控制缺陷。因此公共事业行业具有的风险具有很大的不确定性。

二、总结

管理层披露的内部控制缺陷通常与公司内部控制的资源分配不均相关。我们发现工业行业和金融地产行业中的公司存在内部控制缺陷的可能性较大，电信业务行业中的公司普遍存在内部控制缺陷。组织结构需成为发现内部控制缺陷的重要关注点，其次是财务报表，还有信息系统。

工业行业我们主要关注内部监督和信息沟通；原材料行业我们主要关注控制活动和风险体系；能源行业则对信息沟通提高关注，而金融地产行业、医药卫生行业、电信业务行业和可选消费行业则应对战略发展进行重点监控；公共事业行业、信息技术行业和主要消费行业要对风险体系提高关注。通过发现内控缺陷的公司行业特征，能够使投资者增加辨识能力、帮助完善政府法规制定，同时也能够提高管理层对内控缺陷的警惕性。

参考文献

[1]Weili Ge and Sarah McVay，The disclosure of material weaknesses in Internal Control after the Sarbanes-Oxley Act[J].Accounting Horizons，2005（3）：137-158.

[2]五部委.《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》[R].2010-06-01.

[3]赵秀侠.浅谈工业企业内部控制存在的问题与对策[J].现代商业，2011（4）：76-79.

[4]唐雅洁.金融机构内部控制中存在的问题及对策[J].金融参考，2003（9）：169-173.

作者简介：

李虹霓，女，河北石家庄人，天津商业大学会计研究生。

齐萱，女，天津人，天津商业大学副教授，研究生导师。