会计报告与银行监管报告的分离与协调

【摘 要】 会计目标是提供与决策相关的会计信息，而监管目标是维护金融系统的稳定。正是由于二者目标的不同，导致了针对投资者和监管者分别编制会计报告与银行监管报告，以满足不同的需求。文章从资产负债率与资本充足率、会计资产减值损失与监管拨备以及公允价值运用的分离三个方面，分析会计报告与银行监管报告的分离，阐述了分离的后果，并根据会计报告与银行监管报告的统一性，提出二者相互协调的建议。

【关键词】 会计报告； 银行监管报告； 分离； 协调

会计与金融本来分属于不同的学科，彼此之间存在较大的差异，但是随着社会经济的发展，金融与会计的相互渗透性日益增强。特别是2008年金融危机之后，会计问题与金融问题更是交织在一起，于是，研究会计与金融交叉学科的文章逐渐增多。不过，已有的文献多是基于会计准则与金融政策的宏观视角进行研究，而微观角度的研究鲜有人涉及。本文拟从会计报告与银行监管报告的角度探讨会计与金融问题，以填补该领域研究的不足。理论上，会计报告与银行监管报告的关系一种是合并，另一种是分离，那么到底应该如何呢？

一、会计报告与银行监管报告的基本概念

既然本文研究会计报告与银行监管报告，这里首先对它们的概念进行界定。本文的会计报告即指银行对外披露的财务会计报告。之所以采用“会计报告”这一概念，是为了与会计、金融监管的名称相呼应。会计报告是指企业对外提供的反映企业财务状况、经营成果、现金流量等会计信息的文件。会计报告由会计报表、会计报表附注及财务情况说明书组成。会计报表又包括资产负债表、损益表、现金流量表和所有者权益变动表。

银行监管报告的概念目前理论上并没有统一的定义。本文将监管报告界定为监管机构要求被监管者提供的，反映自身资金使用的流动性、安全性、盈利性和内部控制能力等监管信息的文件。根据我国中央银行的规定，银行监管报告要求提供基本情况、资产质量分析、盈亏状况分析、资本充足率分析、内部控制分析等方面的信息。其中资产质量分析和资本充足率分析更多反映了银行的风险状况，而盈亏状况分析和内部控制分析有助于了解银行的风险水平。

二、会计报告是银行监管报告的基础

会计报告是编制银行监管报告的重要基础，银行监管报告的数据多是来源于会计报告。这是因为会计通过确认、计量、记录的过程，将企业的经济业务事项转化为综合的、定量的会计信息。金融监管不可能也没有必要再去核算银行的经济业务，而主要依赖会计上的核算。所以，依据会计准则生成的会计报告则具有通用性和广泛性的特点，能够为金融监管者提供基础的财务信息。金融监管者在认可会计报告提供基础信息的前提上，可以根据自身的监管特性，对通用的会计信息作出有针对性的调整，以满足金融监管的需求。

会计报告为银行监管报告提供基础信息的具体表现之一便是在监管指标的计算上。根据第三版巴塞尔协议（Basle Ⅲ），将银行资本分为一级资本和二级资本。一级资本中的股本、盈余公积、未分配利润等都属于会计报告中的数据，而附属资本的计算依据也多来源于会计报表上的数据。此外，流动性监管、盈利性监管、资产质量监管中的指标也有很多来源于会计数据。所以说，会计报告提供的信息是银行监管的重要依据，是银行监管报告的数据来源之一。

三、会计报告与银行监管报告的分离

（一）分离的原因——目标不同

会计报告的信息使用者包括投资人、债权人、政府机构、社会公众等，而银行的会计报告还应考虑监管机构这一特殊信息使用者。然而，会计报告并非主要为监管机构编制的，因此其主要服务对象还是投资者。会计目标是为现有的或者潜在的投资者提供有利于他们作出合理决策的会计信息（FASB，1978）。因此，会计追求的原则是中立性，重心是保证会计信息的真实公允，信息质量特征上强调相关性、可靠性以及如实反映等，优先保护的是投资者的利益。

银行业由于是经营高风险的行业，并且银行具有巨大的政治性、社会性和外部性效应，所以金融监管将银行系统的稳健审慎运行放在首要位置。防范和化解金融风险，降低存款人的损失，始终是银行监管当局追求的目标。因此，金融监管追求的原则是审慎性，重心是维护金融系统的安全稳定，信息质量特征上强调前瞻性、审慎性、透明度，优先保护的是存款人的利益。

正是由于会计目标与金融监管目标之间存在如此差异，所以才需要分别编制会计报告与银行监管报告。会计报告根据会计准则编制，遵循会计客观中立的原则，主要向投资者等提供银行的财务状况、经营成果、现金流量等通用的信息，向银行提供监管需要的基础会计数据。银行监管报告根据监管政策编制，遵循宏观审慎原则概念框架，只向监管机构提供反映银行风险方面的信息。监管机构利用银行监管报告来检查银行是否达到了审慎经营的标准。

（二）分离的具体内容

由于会计报告与银行监管报告涉及的内容众多，本文仅选取其中具有代表性的三个方面内容进行简要分析，即：资产负债率与资本充足率的分离、会计资产减值损失与监管拨备的分离、公允价值应用的分离。

1.资产负债率与资本充足率的分离

资产负债率与资本充足率均是反映银行偿债能力的指标。资产负债率立足于会计处理方法，而资本充足率是作为银行监管部门的衡量指标。资产负债率与资本充足率的分离，其根本在于会计资本与监管资本的分离。

会计资本即会计报表中列示的资本（所有者权益），由股本、资本公积、盈余公积和未分配利润科目加总得出。从会计的角度看，资本是由投资者为了盈利而投入公司的，目的是为了实现资本的保值增值。在计算方式上，会计资本是用总资产减去总负债而得出的，代表着股东享有的权利，是一种剩余财产权。

监管资本是由银行监管机构规定的，其作用在于充分吸收银行非预期损失和进行风险支撑。因为监管机构对银行资本的计算提出特别要求，所以银行资本又被称为监管资本。监管资本对于银行来说就是“银行从事经营活动必须注入的资金”，但其要求远高于《公司法》规定的注册资本。因为，银行资本不仅要保证银行的正常经营活动，还要能够覆盖银行的非预期损失，保护存款人的利益，维护金融市场的稳定。

监管资本主要根据会计资本调整计算得出，调整依据是能否吸收损失：只要能够吸收损失，就属于监管资本，即使它不符合会计资本的定义；如果不能有效吸收损失，便不能计入监管资本。巴塞尔银行监管委员会（BCBS）于2010年公布的Basel Ⅲ明确了将会计资本调整为监管资本的方法，具体内容包括少数股东权益、未实现损益、无形资产、递延所得税资产、库存股、贷款损失准备缺口等方面。

2.会计资产减值准备与监管拨备的分离

贷款损失准备是商业银行为抵御信用风险而提取的，用于补偿贷款违约而遭受到损失的准备金。会计上基于谨慎性原则，要求银行对已经减值的资产提取相应的准备金，以反映资产的现实价值；金融监管基于审慎性原则，要求银行必须有足够的资本金来弥补预期信用损失。会计与监管的关键分歧就在于贷款减值准备的计提是否包含预期信用损失。

金融危机前，会计上采用“已发生损失模型”计提资产减值准备，即只在有客观证据表明贷款发生减值时，才确认资产减值损失。金融危机使人们意识到“已发生损失模型”具有较强顺周期性效应，加大了银行财务报告的波动性。因此，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）均开始改进金融资产减值模型。后来，准则制定机构提出了“预期损失模型”，将预期信用损失考虑在内。最终的“三组别模型”（TPM），将全部贷款划分为三个组别，未受到可观测事件影响的贷款需要计提12个月的预期损失作为减值准备，其余的均要求计提整个存续期间的预期损失。

监管上，BCBS颁布的旧资本协议规定：贷款减值准备包括一般准备和专项准备。一般准备是依据全部贷款余额的一定比例计提的；专项准备是对贷款风险进行五级分类后，按比例计提资产减值准备。随着金融业务的不断复杂化，BCBS后来了新巴塞尔资本协议（BaselⅡ）。BaselⅡ提供了两种贷款减值准备方法：标准法（SA）和内部评级法（IRB）。标准法是对五级分类法的改进，只在风险权重上有所不同。内部评级法将银行信用风险造成的损失分为预期损失和非预期损失，分别用贷款减值准备和资本金进行弥补。

本文认为“预期损失模型”目前还有很多缺陷，且对会计的独立性造成威胁。解决贷款损失准备问题的最佳方法是会计报告与银行监管报告的适当分离。目前的“已发生损失模型”是符合会计基本原则的，但是有必要研究改进方法或者新的减值方法。而金融监管出于谨慎性的考虑，倾向于增加计提基于未来预期信用损失导致的减值准备，在减值模型上可以考虑采用“预期损失模型”，以充分反映贷款的风险状况。

3.公允价值应用的分离

公允价值是指在一项公平交易中，熟悉情况的双方自愿交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。公允价值由于能够提供更加相关的财务信息、及时地反映市场风险、提高财务报告的透明度而受到准则制定机构的推崇。但是公允价值同时也存在估值技术不完善、增加金融机构损益的波动性等缺点，并在2008年的金融危机中暴露出来。

公允价值的应用对会计报告会产生有利的影响：一是公允价值使得会计报告的数据更贴近市场。历史成本下，银行的资产、负债价值局限在取得时的成本，对市场变化视而不见，而公允价值计量恰好相反，它根据市场的变化情况随时调整资产负债的价值。二是公允价值能显著提高会计报告的透明度。公允价值是金融工具最相关的计量基础，已被FASB多次强调，它能减少银行管理层进行利润操纵、盈余管理的空间。因此按照公允价值计量模式生成的会计报告信息透明度较高。

但是，对于银行监管机构，公允价值的运用则会造成以下不利后果：（1）收益波动性的提高，产生亲周期效应。（2）削弱银行的流动性转换功能，降低对银行存款和贷款的储备。（3）削弱银行对经济进行缓冲的作用，导致银行平滑经济的功能降低。（4）负债公允价值计量产生负面影响。

因此，公允价值适合对银行的金融工具进行会计计量，但却不适合应用于银行金融监管。会计报告中可以采用公允价值作为计量基础（当然公允价值会计还有很多不足的地方需要改进），然而，银行监管报告中则不宜照搬会计准则的要求，应尽量消除会计处理上采用公允价值对金融监管造成的不利影响。本文认为会计报告中采用公允价值计量，而银行监管报告中适当排除公允价值的应用，这是解决公允价值问题的有效方法之一。

（三）分离的后果

会计报告与银行监管报告的适当分离，本文认为可以满足不同信息使用者的需求。何为适当？这主要是基于成本效益的考虑。首先要保证会计报告与银行监管报告能够实现各自的目标，发挥其应有的作用。其次，在能够实现两种报告目标的基础上，尽量减少二者的分离，以降低编报成本。如果会计报告与银行监管报告进行完全的分离，则无论对投资者、监管机构，还是对投资者和公众都会产生不利的影响。对银行来说，完全的分离会增加银行信息系统支持的难度、运营执行成本以及编报成本；对监管者来说，完全的分离会使得数据的转换难度增大、识别银行风险的难度增加，降低了监管效率；对投资者和公众来说，完全的分离使得使用者增加获取信息的难度，并降低数据分析的使用价值。

四、会计报告与银行监管报告的协调

（一）协调的基础

会计报告与银行监管报告之间不仅存在差异性，同时也存在统一性与相似性。统一性在于会计报告与银行监管报告都是银行的信息披露形式，也在于二者都是为了解决市场失灵问题而产生和发展起来的。正是由于二者之间存在统一性，会计报告与银行监管报告之间才存在协调的基础。况且，会计报告与银行监管报告的分离并非绝对的分离，只是相对的分离，需要用辩证的眼光来看待。如果会计报告与银行监管报告各自为政，完全的分离对各方均是没有益处的。2008年金融危机恰好证明了这点，会计与监管的沟通不畅导致未能及时发现隐藏的风险点。

（二）协调的途径

1.充分利用会计报告提高监管报告的质量

会计报告质量的提高有助于银行监管报告质量的提高。银行监管报告最主要的任务就是反映银行的风险状况，而监管报告中无论是资产质量分析，还是资本充足率分析，或是盈利能力分析都依赖于会计报告提供的数据。如果会计报告的质量不高、信息生成的过程有瑕疵，则据此生成的银行监管报告的质量势必会受到影响。由此可见，会计报告提供的信息是关键所在。

2.积极调整会计报告与银行监管报告的差异

会计报告与银行监管报告目标的差异导致它们披露的内容有所不同，并且可能会对金融监管造成不良影响。由于各自理论体系不同，要实现会计准则与金融监管规则的统一基本不可能。所以，调整会计报告与银行监管报告差异的有效途径，就只能根据会计准则的变化制定相应的监管政策，以抵销会计准则对银行监管造成的不利影响。

3.尊重会计的独立性，加强与金融监管的合作

会计的独立性，一方面是来源于会计固有的属性，另一方面也是由会计的专业性决定的。然而，会计的独立性只是相对的独立，它与金融监管之间存在着千丝万缕的关系。因此，解决会计报告与银行监管报告的协调问题，需要在尊重会计准则独立性的前提下，加强与金融监管机构之间的合作，提高信息的透明度。金融监管机构应当凭借其对银行风险和金融稳定更深程度的理解，为会计准则的制定提出相关建议。

五、结论

本文意在阐述会计报告与银行监管报告之间的矛盾，该矛盾来自于二者目标函数的不同。会计报告提供的信息没有涵盖银行风险方面的信息，也没有反映银行宏观审慎监管的理念，因而不能满足银行监管机构的有效需求。所以，需要在会计报告的基础上另行为监管者编制银行监管报告。由此，本文提出会计报告与银行监管报告的分离式设计方案，以满足不同信息使用者的需要，尝试缓解会计界与金融界的矛盾。最后，本文提出会计报告与银行监管报告相互协调的建议。

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