完善我国会计要素的思考

【摘要】在借鉴国际会计准则和美国会计准则对会计要素的界定的基础上,结合我国当时的实际情况,早在1992年颁布的《企业会计准则》中,我国就首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费...

[摘 要] 会计要素是会计理论的基石,是会计理论研究的重要内容。通过对我国会计要素和国际会计准则(IASC),以及美国会计准则(FASB)对会计要素的划分和定义进行比较,找出各自优缺点,最后并提出改进我国会计要素的建议。

[关键词] 会计要素 国际 中国 比较

一、前言

会计是企业财务人员按照会计准则的要求对企业的经济活动进行确认、计量、记录和报告,为实现会计目标所进行的管理活动。所以,会计准则作为企业会计工作的规范和评价企业会计工作的准绳,其完善性对实现会计目标影响巨大。会计要素作为会计准则体系的基础内容,是按照经济内容对会计对象所进行的具体分类,是反映会计主体财务状况、经营成果的基本单位。会计要素体系的构建是否科学合理,直接影响着会计目标的实现和会计实践质量的高低。会计要素体系的构建取决于特定经济发展历史阶段企业经济活动本身的特征和会计目标的要求,因此,会计要素的分类和定义要根据现实经济环境不断调整完善,才能实现会计目标、为信息使用者提供有用的信息。不同的经济环境下,会计要素的组成和具体定义各不相同,本文拟将我国对会计要素与国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)对会计要素的界定进行比较和差异分析来讨论我国会计要素的改进问题。

二、三大准则对会计要素界定的比较

在借鉴国际会计准则和美国会计准则对会计要素的界定的基础上,结合我国当时的实际情况,早在1992年颁布的《企业会计准则》中,我国就首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素,直到2006年财政部颁布的最新企业会计准则,也未改变这六项会计要素,只是对各要素的定义、分类及特征、确认等做了微小的调整。IASC框架将会计要素界定为资产、负债、产权、收益(收入+利得)、费用(包括损失)五大类;FASB将会计要素界定为资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益十大类。

1.差异比较

由上述对会计要素的划分可以看出三大准则在界定会计要素的主要差别:

首先,从会计要素界定的数量上看,我国会计准则中包括了6个会计要素,IASC设置了5个要素,而FASB对会计要素的界定则比较具体,会计要素的数量最多,设置了10个会计要素。

其次,从会计要素的分类上来看,我国会计准则把会计要素分为两大类,一类是反映企业状况的要素,由资产、负债和所有者权益构成;另一类是反映经营成果的要素,由收入、费用和利润构成。IASC的会计要素划分大类和我国相同,也分为两类,一类是反映财务状况的要素,包括资产、负债和所有者权益;一类是反映经营成果的要素,包括收益和费用。FASB将会计要素分为四大类,一类是反映财务状况的要素,包括资产、负债和所有者权益;一类是反映经营成果的要素,包括收入、费用、利得和损失;一类是反映所有者权益增减变动的要素,包括所有者投资和向所有者分配;“综合收益”要素则是指报告期内除所有者投资和向所有者分配以外,一切权益上的变化。

再次,从各会计要素的内涵上看,IASC、FASB反映财务状况的三个要素的名称和定义内涵与我国基本一致,但对于反映经营成果的会计要素,由于确认理论依据不同,两国要素的具体内容有所差别。IASC收入确认的依据是“流入量理论”,其“收益”是广义概念,代表“经济利益之增加”,将收入和利得一并纳入“收益”之中。对应于“收入”要素,IASC确认的“费用”要素既包括企业日常活动发生的费用,也包括非正常损失,是广义的“费用”概念。而我国和FASB一样,收入的确认依据是“流转过程收入理论”,强调收入的完整过程,属狭义的“收入”要素概念。不同的是FASB单独设立了“利得”要素加以反映,因为利得实质上是一“偶发性”的净收益,相比较收入而言,这种净收益不具备持续性。设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出,因为损失实质上是一种“偶发性”的净亏损。 虽然在我国会计准则中也对收入和利得、费用与损失进行了区分,但并未对利得和损失单独设立会计要素,而是将它们包括在了利润这一要素中,所以利润这一要素也是我国会计准则特有的一个要素。

2.总体比较结论

三大准则规定的会计要素都能反映企业经济活动,包括财务状况、经营成果和权益变化情况;其中三大准则中反映财务状况的会计要素都是资产、负债和权益,我国与FASB及IASC的概念内涵基本一致;而反映经营成果和权益变化情况的会计要素内涵差异性较大。对于企业在特定期间所取得的经营业绩,FASB单独设立了“全面收益”要素,并将其内容规定为“(收入一费用)十利得一损失”,我国设立了“利润”要素加以反映,其包括的内容在结果上与FASB的“全面收益”相同。IASC虽然未设立单独的“利润”要素,但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量,因此,IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述“利润”或“全面收益”。在企业经营业绩的确定上,FASB、IASC和中国都采用了“损益满计观(或称全面收益观)”。

三、改进我国会计要素的建议

不管会计要素有几个,只要其体系严谨、逻辑一致,能满足会计确认与计量的要求,就是一个合理的会计要素体系。从我国的会计要素体系看,按照《企业会计准则》(基本准则),收入和费用的定义均是狭义的,排除了利得和损失。这样将导致利润与收入和费用的差额不等,会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏,更为严重的是,该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。解决这一矛盾有两种方案,一是采纳国际会计准则对收入与费用类似的广义定义,让它们涵盖利得和损失的内容;二是增设“利得”和“损失”两个会计要素,删去“利润”这一会计要素。笔者认为,从我国目前的情况看,适合采用第一方案,即取消“利润”要素,按照FASB的概念框架定义“全面收益”要素。首先,在利润的确认上,我国现行《企业会计准则》采用的是“全面收益观”,即“利润”要素反映的是广义的内容,而“收入”和“费用”要素则采用的是狭义的概念。所以,在不对称的概念范畴下,会计等式“收入-费用=利润”只能反映三个会计要素之间的数量关系,不能揭示三类经济交易之间的内在联系。其次,利润其实质是所有者权益的一个组成部分,因为所有者权益是投资者对企业净资产的所有权,净资产包含了实现的利润。所有者权益要素和利润要素之间在概念上是包含与被包含的关系,不应划分为同级次的并列的会计要素,而且根据会计等式“资产=负债+所有者权益”来分析,收入能导致所有者权益增加,费用能导致所有者权益减少,而利润是收入与费用对比的结果,是从属于收入和费用的衍生物。

为了遏制企业人为操纵利润的目的,可以突出反映有关“利得”和“损失”的科目。利得是指直接计入所有者项目外的经济利益的净流入,主要反映企业日常经营活动以外的与企业经营活动有关的偶发易或事项产生的间断性经济利益流入,包括营业外收入、补贴收入;损失是指直接计入所有者项目外的经济利益的净流出,主要反映企业日常经营活动以外的与企业经营活动有关的偶发易或事项发生的间断性资源流出,主要是指营业外支出。同时,为了披露企业由于偶发易或事项所产生的收入和耗费,可以考虑在原来的利润表编制基础上,编制“利得与损失表”作为附表。这样,既有利于达到遏制企业人为操纵利润的目的,避免会计实务处理的混乱,又有利于客观反映企业的实际业绩,使会计信息使用者更加完整和准确地了解企业的经营活动,做出正确的决策。

加入WTO后,由于各国会计准则存在差异,必然会降低会计信息的可比性和有用性,从而加大国际投融资的难度和风险,也会增加会计信息差异的经常性调整和转换成本。客观上就要求我国会计准则逐步与国际接轨,实现会计准则国际通用化。此次最新颁布的39项新企业会计准则也在很多地方体现了与国际准则差异逐步缩小的趋势,但是,在会计要素的这个问题上,与国际准则还是有所不同。对此,结合上述分析,笔者建议设立广义概念的“收入”要素和“费用”要素,取消“利润”要素。

参考文献:

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