浅谈对资产减值会计准则的认识

【摘要】我国《企业会计准则第8号――资产减值》在借鉴国际会计准则和我国现行会计制度中有关专项资产减值规定的基础上，对规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露，做出了更有针对性和可操作性的规定。

一、专门制定资产减值准则的意义

我国现行的资产减值会计处理是由《企业会计制度》和相关的会计准则分别规范的，虽然强调了企业应该合理计提八项资产减值准备，但对于资产减值的确认标准、计量方法以及披露方式没有明确、统一的规定，造成不同企业间对不同资产在计提资产减值准备方面存在差异，会计信息缺乏可比性和相关性，也为企业调节利润、进行盈余管理提供了方便。新颁布的《企业会计准则第8号――资产减值》统一规范了各项资产减值的确认、计量和披露，特别是第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定，减少了企业管理当局利用计提资产减值准备进行利润操纵和盈余管理的空间，对于提高会计信息质量具有重要意义。

二、资产减值会计准则的适用范围

准则第三条列举了不适用该准则的八项减值情形，即：存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规范的金融资产和未探明石油天然气矿区权益的减值适用其他相关会计准则。除这八项外的资产减值，均应按该准则规范进行确认、计量和披露，这些资产包括：固定资产、无形资产、对子公司的长期股权投资、按权益法核算的对合营企业和联营企业的长期股权投资、采用成本模式计量的建筑物和土地使用权以及生产性生物资产等。

三、如何确认和计量资产减值

针对会计实务中资产减值涉及的各种复杂情况，准则单列了资产组和商誉的减值处理，但在本质上，所有资产减值的确认和计量都是通过“三个步骤”进行的，即先判断资产减值迹象，再确定可回收金额，最后确认减值损失。

（一）资产减值迹象的判断

该准则规定，企业在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，并给出了7种作为判断标准的迹象，只要符合其中一项，就应当进行下一步骤――估计资产可回收金额。但准则同时强调指出，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论其是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

（二）可回收金额的计量

对资产的可回收金额，准则规定“应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”，这里给出了两个重要的金额，即销售净价（公允价值-处置费用）和使用价值（未来现金流量的现值）。也就是说，需要通过同时确定销售净价和使用价值才能确定可回收金额。

1.资产的公允价值减去处置费用后的净额(销售净价)的确定。准则分列了三种不同的情况，关键在于“公允价值”的认定基础：是公平交易中销售协议价格、买方出价，还是不存在销售协议和资产活跃市场情况下同行业类似资产的最近交易价格。

2.资产未来现金流量现值的确定。准则规定“应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定”。实务操作中关键是明确以下三个要素：（1）预计未来现金流量=资产持续使用过程的现金流入-必要的现金流出+资产寿命结束处置时的净现金流量。（2）使用寿命，除非能证明更长的期间是合理的，预计的未来现金流量最多涵盖5年，并且其预测基础是经企业管理层批准的最近财务预算。（3）折现率，强调的是反映货币时间价值和资产特定风险的税前利率。如果预计未来现金流量时已考虑了资产特定风险，则利率不重复考虑，即资产的特定风险不能在预计未来现金流量和折现率中同时考虑。

需要注意的是，准则同时给出了无须同时考虑这两个金额的情况：第七条规定“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额”；第八条规定“企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可回收金额”。

确定可回收金额后，与资产账面价值相比较，以判断资产是否发生减值。如果资产可回收金额低于账面价值，再进行第三步骤，确认减值损失。

（三）资产减值损失的确认

新准则在确定资产减值损失时，与现行会计制度是一致的，即可回收金额低于资产账面价值的金额为减值损失。但减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。这项规定与原准则和会计制度的规定明显不同，比较符合我国目前所处的经济环境，目的是避免企业利用长期资产减值及转回操纵利润，提高会计信息质量。但需注意的是，资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司的长期股权投资等。其他资产减值仍可转回。如存货的减值，《企业会计准则第1号――存货》第十九条规定，若以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

四、关于资产组和商誉的减值

现行会计制度要求按单项资产计提减值准备；而在会计实务中，固定资产、无形资产和商誉在企业的生产经营中，往往需要与其他资产共同作用才能为企业创造经济效益，若仅以单项资产为基础预计未来现金流量十分困难，因此新资产减值准则引入了资产组的概念，提供了更为科学、可行的确定可回收金额的方式。

准则规定“企业难以对单项资产的可回收金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”此外，准则提出了总部资产的概念，并规定了按照相关资产组进行减值测试的方法。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

现行制度规定，企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销，但商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移，商誉效用的递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以新准则借鉴国际准则的相关规定，规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”，不再摊销。

新的资产减值会计准则对于不能独立产生现金流入的资产，规定按其所属的资产组为基础进行减值测试，确认减值损失，并采用了特殊处理方法，保证了减值测试的合理性和可操作性。