网络经济环境下对会计基本假设的思考

【摘要】会计基本假设是构成财务会计与财务报告的基础，是对财务会计所处环境特征的描述。以工业社会为前提而提出的四大会计基本假设是否仍然适用于现在的网络经济时代？学者们对此进行了大量的研究，本文从会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设四个方面进行了研究。最后得出的结论是，网络经济对会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设并没有带来冲击，而将货币计量假设改为以货币计量为主、货币计量与非货币计量并用。

【关键词】网络经济；虚拟企业；会计基本假设

会计基本假设是构成财务会计与财务报告的基础，是对财务会计所处环境特征的描述。我们如今所处的21世纪是一个同工业社会具有重大差别的网络经济时代，网络经济为财务会计提供了一个以高科技和创新为特征的新经济环境。网络经济是一种建立在计算机网络基础之上、以现代信息技术为核心的新经济形态，包括由于高新技术的推广和运用所引起的传统产业和经济部门的革命性变化和飞跃性发展。它实际上是一种在传统经济基础上产生的、经过以计算机为核心的现代信息技术提升的高级经济发展形态。此时，财务会计信息的使用者必然会对财务报告应予披露的信息提出新的要求。这是否意味着传统的会计基本假设已不能满足财务会计核算工作的要求，是否需要重新界定会计基本假设呢？

一、会计主体假设

会计主体，是指一个企业进行会计确认、计量和报告的空间范围。在会计主体假设下，一个企业应当对其自身所发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业自身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告的重要前提。会计主体假设是财务会计工作的基石。财务会计立足主体，面向市场，是提供该主体关于财务状况、经营成果、现金流量的一个微观经济信息系统。会计主体假设既把企业同市场区分开来，又把一个营利性组织同整个社会区分开来。在会计主体假设的前提下，企业向市场传递的财务信息，严格地以该企业为边界，既不应涉及其他主体的财产和产权，也不应涉及所有者个人的财产和产权。这是保证财务报告正确性的最基本的条件。

在工业社会中，企业拥有大量的有形资产，能够持续经营，因而可以观察到企业的存在。这种企业称之为“现实企业”，其特点是易于识别且相对稳定。在网络经济下，人力资源和知识基础对经济的贡献越来越大，无形资产将逐步取代有形资产而成为企业最重要的资源。竞争、技术、全球化、互联网促成了企业结构的空前变化，出现了越来越多的“虚拟企业”。所谓的虚拟企业是指当市场出现新的机遇时，具有不同资源和优势的企业为了共同开拓市场、共同对付其他的竞争者而组织的，建立在信息网络基础之上的共享技术与信息、共同分担费用、联合开发产品并互利共赢的企业联盟。虚拟企业常常是在参与联盟的企业追求一种完全靠自身能力达不到的超常目标的情况下出现的，这种目标要高于企业运用自身资源可以达到的限度，因此，企业自发的要求突破自身的组织界限，与其他对此目标有共识的企业实现全方位的战略联盟，共建虚拟企业，实现这一超常目标。一旦目标实现了，该企业联盟也就解散了，于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业联盟又诞生了。但是单个虚拟企业的工作过程都仍然保持相互独立，互不影响。

因此，现在有很多学者认为现实主体与虚拟主体同时并存将是新经济时代赋予会计主体假设的新含义，进而提出相对会计主体假设的概念。本人认为这种观点不符合会计理论的要求，此种提法值得商榷。

会计主体应具备两个基本特征：第一，有自己的经营目标和能自主支配的经济资源，并能独立地做出经济决策；第二，对自己所控制的经济资源及自身的经济行为承担责任。虚拟企业的实质就是发挥自身优势，对外部资源和力量进行有效整合以期达到降低成本、提高竞争力的目的。以会计主体应具备的两个特征为标准，单个虚拟企业显然完全具备会计主体的两个特征，可以将单个虚拟企业作为会计主体。单个虚拟企业作为会计主体，它不仅具有明确的企业边界，而且由于其核心功能的保留，也更具有竞争力和稳定性。

但是整个虚拟企业联盟不能作为会计主体。首先，它不满足会计主体应具备的两个特征，每一单个的虚拟企业拥有的经济资源，不可能统一进行支配。其次，虚拟企业联盟，这种临时性的网络关系已不是法律意义上完整的经济实体，它不具有独立的法人资格，具有很大的不确定性，并且它没有固定的内部管理者。但是对于整个虚拟企业联盟而言，只要它真实存在，就一定会有会计信息使用者。为了满足内外部会计信息使用者的要求，我们可以比照母子公司的合并财务报表，编制虚拟企业联盟报表，以反映虚拟企业联盟整体的财务状况、经营成果和现金流量，给信息使用者提供有助于其经济决策的会计信息。只是没有必要再站在整个联盟的立场，统一设置会计账簿，进行会计核算，显然这种做法也不可行。同时，整个虚拟企业联盟，没有共同的出资协议或者是合同，每个单个虚拟企业都是独立的会计主体，因而没有必要把整个虚拟企业联盟作为一个单独的会计主体。

总之，网络经济时代出现的虚拟企业及虚拟企业联盟并没有改变会计主体假设的内容，传统的会计主体假设理论仍将继续适用。

二、持续经营假设

持续经营是对一个会计主体经营时间长度的描述，指每一个会计主体在可预见的将来可以无限地持续经营下去。但是在全球化和竞争不断加剧的网络经济环境中，企业稍有不慎就会陷入破产、清算的险境，同时并购逐步成为企业扩展的方式之一，使得企业购并、重组成为一种常见的现象。有时候，整个企业在持续经营，而出于战略或者经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或者是增设该企业所属的某些地区分部或业务分部，这会导致企业整体持续经营与某些地区分部和业务分部非持续经营现象的存在。

鉴于此种情况，许多学者认为建立在持续经营假设基础上的许多会计处理方法已不再适用，从而将此项假设改为破产清算假设。本人不太赞同这种观点，提出这种观点是因为对持续经营假设没有进行全面的了解。在缺乏明显反证的情况下，每一个现实主体由于相对比较稳定，可以承认它是持续经营的。持续经营假设并不反对企业的破产和清算，并且在承认这两种假设的前提下，选择会计核算的方法和原则不同，这是现代会计理论下已经存在的，而不是网络经济带来的后果。对于虚拟主体，单个虚拟企业的情况跟实体企业是一样的，甚至由于单个虚拟企业有其核心能力等作保障，企业的稳定性不降反升，持续经营也将更稳定。但由于整个虚拟企业联盟不能算作是会计主体，因而也就无所谓持续经营了。另外，随着财务管理的加强、财务预警系统的逐步完善，使我们及时发现企业面临的危机成为可能，这样我们就可以迅速地做出反映，改变我们的核算方法，企业的并购、破产和清算并不是迅速完成的，它需要一定的时间，为我们发现企业的危机赢得了时间。

因此，我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部非持续经营同时并存的复杂局面。无论是传统的工业经济时代还是新兴的网络经济时代，企业提供会计信息仍然以会计主体的持续存在为前提。

三、会计分期假设

会计分期假设也是对会计主体持续经营时间长度的一种描述。它同持续经营假设紧密联系，二者相辅相成、缺一不可。凡是持续经营的现实主体，就需要进行会计分期。会计分期是为了定期提供财务报告。网络经济时代经济瞬息万变、竞争日益激烈，这要求决策者在极短的时间内作出反应，财务会计信息使用者迫切要求会计必须提供及时的、最新的财务信息，会计报告期必须缩短。互联网的快速发展已经为在网上实时的财务信息提供了可能，信息使用者不必等到会计期间结束就能得到财务报告，因此很多学者认为会计分期假设已经没有存在的价值了，其实不然。

会计分期的目的是根据会计期间来结算盈亏，按期编制财务报告，从而及时反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，同时保证会计信息的可比性。网络经济使会计信息能够及时反映，而会计信息的及时性是会计分期的目的。另外，企业的投资者固然希望得到更及时的财务报告，但他们更关注企业在固定期间的经营成果，而不会过分去计较企业每天每时每刻的盈利与否。为了满足信息使用者对会计信息的及时性和可比性要求，有可能缩短现有的会计分期，但是这并不等于取消会计分期假设。此外，电子联机实时报告的信息仅仅是企业单方面提供的，注册会计师尚不能对这种财务报告进行实时审计，所以电子联机实时报告提供信息的可靠性尚未得到保证。不能保证可靠性的会计信息也就谈不上决策有用性了。对于单个虚拟企业而言，其情况跟现实主体是一样的。由于整个虚拟企业联盟不是会计主体，因而也就无所谓会计分期了。

因此，在今后一个相当长的时期内，企业在按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息的同时通过互联网实时各种财务信息，供会计信息使用者自主选择其所需要的会计信息。

四、货币计量假设

货币计量假设本身附带两个假设：币值稳定性和币种唯一性。网络经济时代，电子货币的出现使得币值稳定性受到冲击。同时，人力资源、创新能力等对会计信息使用者经济决策有越来越重要参考价值的信息被排除在财务报告之外。因此，很多学者认为应该将电子货币引进货币计量假设，而将电子货币不能或者是不便计量的资源价值仍旧采用货币计量。其实，这种想法是对货币计量假设认识不全的结果。

电子货币，是指用一定金额的现金或者是存款从发行者处兑换并获得代表相同金额的数据，通过使用某些电子化方法将该数据直接转移给支付对象，从而能够清偿债务。它是现实货币价值尺度和支付手段的虚拟化，是一种没有货币实体的货币，它的功能跟真正货币的功能是一样的，因而按照实质重于形式的原则也就无所谓把电子货币计量引进货币计量假设中了。

货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转，非依赖货币计量不可，但它是会计信息主要的计量单位而不是唯一的计量单位。在财务报表的量化表述中，货币应是唯一的计量单位，财务报表是财务报告的核心，所以它是主要计量单位，但其他财务报告以及报表附注都还需要披露其他不能用货币量化的信息。这些信息对使用者特别是对投资人的决策非常相关。例如，在知识经济时代，知识资本、人力资源就非常重要，一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对这些资源的披露，就要按专家、工程师的职称、专业水平（熟练程度）以及他们的创造发明等特殊的标志为量度。因此，这个假设可以更明确地表述为：以货币计量为主，货币计量与非货币计量并用。

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