谈《民间非营利组织会计制度》实施中的问题

内容摘要：《民间非营利组织会计制度》有助于我国会计制度体系的完善和预算会计的规范操作。新制度的实施，涉及到我国会计体系的重新构建、恰当选用会计制度、各会计制度内容的相互协调等问题。笔者就上述问题进行了阐述并发表了意见。

关键词：非营利组织 非营利组织会计 事业单位会计

财政部颁布的《民间非营利组织会计制度》，于2005年1月1日起正式施行。新制度实施后，有助于我国会计制度体系的完善和预算会计的规范操作，但该制度带来的我国会计制度体系的变化、会计制度如何恰当选用、会计制度内容协调性差等也需要一定的适应过程。由于我国民间非营利组织属公益事业单位，以往大多操作的是《事业单位会计制度》，所以新制度客观存在会计制度体系的理顺、各会计制度适用范围的准确理解、会计实务的衔接、会计制度内容的协调等诸多问题，笔者谈谈以下看法。

会计体系构建问题

会计作为反映和监督社会再生产过程中经济业务的一种管理活动，按照对社会再生产领域的划分方式，分为两大分支：企业会计和预算会计。1993年企业会计进行一系列脱胎换骨的改革后，汲取改革的成功经验，预算会计于1997年开始了全面的改革，预算会计体系划分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分，财政部分别出台了三项会计制度。为了适应我国非营利组织迅速发展的需要，规范民间非营利组织会计行为，《民间非营利组织会计制度》的颁布使我国会计制度体系更加完善，但也产生了理顺会计制度体系的客观需要。

非营利组织（NPO）是针对政府部门与企业部门之外的一种社会组织。它被局限于企业部门之外，理应归属于预算会计的范畴，同时它又同预算会计中的政府会计相对立，根据预算会计主体的性质和职能我们可以将预算会计体系划分为两个子系统：政府会计和非营利组织会计。其中，政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，都应该纳入政府会计的核算范围，包括现行的总预算会计和行政单位会计核算内容。在非营利组织会计下，划分为国有非营利组织和民间非营利组织，分别执行《事业单位会计制度》和《民间非营利组织会计制度》。如图1所示。

重新构建会计体系，相应地还应进行会计法规体系的完善。在预算会计领域，会计法规的第一层次应是会计法和预算法；第二层次应是政府会计基本准则、非营利组织会计基本准则；第三层次是财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度和民间非营利组织会计制度。我国应加快制订《政府会计基本准则》、《非营利组织会计基本准则》，促进预算会计规范发展。

《民间非营利组织会计制度》主体资格确认问题

在《民间非营利组织会计制度》实施中，大量的民间公益事业单位以前执行《事业单位会计制度》，现在都改为执行《民间非营利组织会计制度》。仔细研读新制度第一章第二条：本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；资源提供者不享有该组织的所有权。我国习惯将教育、科学、文化、医疗卫生、体育以及其他社会公共和福利等事业都定为公益事业，尤其针对教育事业，《教育法》规定：任何组织和个人都不得以营利为目的从事教育事业，因而从事教育的机构一概都被认定为非营利组织。但在2004年4月1日出台的《民办教育促进法实施条例》中规定：允许出资举办学校的出资人取得合理回报并享受税收优惠。我们面临民办教育机制中的营利性问题。两部法律规范出现的矛盾表现了国家为刺激民办教育事业发展而进行的政策倾斜。这却给我们提出了一个现实问题，该类机构能否操作《民间非营利组织会计制度》。

非营利组织是不以营利为目的的组织。美国约翰-霍普金斯大学非营利组织国际比较项目中提出“五特征法”：非营利组织应具备组织性、非政府性、非营利性、自治性、志愿性。其中非政府性和非营利性为基本特征。从目前来看，我国的非营利组织基本上不具有严格意义上西方非营利组织的特征，表现在组织上对政府的依附性，部分履行政府职能的非自治性，名义上的非营利性与实际的营利性等。大部分民间资本出资举办民办教育机构是因为出资者看到了目前教育事业具有低风险高回报的大好商机，其出资办学不是为了弥补教育资金的不足，而是为了投资营利。《民间非营利组织会计制度》辅导书中明确提出：民营企业要合理回报的，则执行企业会计制度。从这一点上来讲，具有营利性的民办机构不能执行《民间非营利组织会计制度》。但是在执行新制度时，很多营利性的民营单位为了享受非营利组织的税收优惠而执行新制度，其理由是作为机构出资者都有其经济目的，依靠出资来要求合理回报是普遍存在的。为了掩盖获取的回报，从形式上进行支付回报的变通：他们不进行剩余（利润）的分配（或分红），而将支付给资源提供者的经济回报作为组织运作的合理而庞大的“费用”处理。

另外，针对非营利组织的资金提供问题，存在着对民间非营利组织的认识分歧，进而对会计制度的合理选用存在疑惑。在非营利组织的资金运作中，由于现代非营利组织是对“政府失灵”和“市场失灵”所做出的应对，非营利组织主要依靠会费与经营性收入，以及政府以各种方式提供的资金，具体表现为捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入等。我们认为有没有财政补贴，并非是区分企业与民间非营利组织的本质。若存在营利性特征，组织就成为企业，应执行《企业会计制度》；若国家对该组织的资产拥有所有权，则成为事业单位，执行《事业单位会计制度》；若享受了政府补贴，但满足非营利组织会计制度规定的三个会计主体特征，就可以执行《非营利组织会计制度》。

民间非营利组织的纳税问题

我国相关法规规定，对于非营利组织的经营收入，以及民间捐赠和公共部门支持的收入，免征所得税、营业税和增值税，对非营利组织的税收优惠极大地刺激了非营利组织的发展。但是，这种税收优惠由于我国相应的法律制度不健全而导致部分民办营利性机构偷税漏税，破坏公平竞争环境，影响非营利组织的健康发展。表现在我国税收法律法规体系中，虽然有针对教育、科技、卫生、文化、社会福利等社会公益事业的税收优惠政策规定，但还没有针对从事社会公益事业的非营利组织尤其是民间非营利组织免税地位的法律认定。在税法上往往将非营利组织作为纳税人纳入征税范围，然后在减免税条款中对于从事社会公益事业的再给予减税、免税或提前扣除的法律待遇，使营利性公益事业与非营利性公益事业享受同等税收优惠。我们建议在目前发展较快的民办教育事业上，明确区分投资举办的营利性民办教育机构和捐资举办的非营利民办教育机构，避免前者长期非法享受相关的税收减免政策。各地可根据不同情况给予投资者一定年限的税收减免优惠政策，减少税收流失，以促进非营利事业特别是民间非营利事业的发展。另一方面，应当修订个人所得税、企业所得税等相关税收法规。

会计实务的衔接问题

固定资产的核算。国有事业单位与民间非营利组织同是非营利组织，民间的要提折旧，反映固定资产的净值；而国有事业单位规定可以不提折旧，掩盖了固定资产的价值变化。两种制度要协调，就需要进行事业单位会计制度改革，在事业单位会计核算中，应追加计提折旧的核算，建议设置累计折旧账户，以披露国家在事业单位拥有的固定资产净值信息。

应收账款的核算。非营利组织会计制度明确规定：期末，应当分析应收款项的可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备，确认坏账损失并计入当期费用。事业单位会计回避了其从事经营活动而出现的应收账款发生呆账、坏账的风险，对发生的坏账不建立坏账准备，要么长期挂账，要么于发生时一次转销，要么在报批后一次冲减事业基金。披露的会计信息存在随意性和不确定性。针对事业单位会计在应收账款核算上存在的问题，建议应同民间非营利组织会计相协调，采用备抵法，选用适当的方法（比如应收账款余额百分比法、账龄分析法）进行坏账准备的核算。

不同会计制度的内容协调问题

在会计规范体系中，非营利组织中的公有事业单位需要执行《事业单位会计制度》，民间非营利组织要执行《民间非营利组织会计制度》。纵观两种制度，在会计核算原则、会计信息披露要求等方面存在较大差异，导致同属非营利组织，由于操作不同的会计制度，其会计信息缺乏可比性。1998年《事业单位会计制度》实行以来，尚未进行修订，理论界与实务界针对其实施中存在的问题进行了广泛的探讨，在《非营利组织会计制度》实施之际，考虑两种制度的协调问题，需要适时进行《事业单位会计制度》的修订。目前，表现在两种制度上亟待协调的事项有：

会计核算原则。《事业单位会计制度》规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制；《民间非营利组织会计制度》则要求会计核算应当以权责发生制为基础。从我国国有事业单位改革的方向来看（企业化转制、保留为公立机构、转变为民间非营利组织），宜采用修正的权责发生制基础。即原则上采用权责发生制，对某些特定业务，例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向采用收付实现制。非营利组织中的事业单位改革是逐步走向市场，经济活动逐步向企业靠拢，因此应向权责发生制转变，但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而应以收付实现制作为补充。

主要会计报表的协调。非营利组织满足不同会计信息使用者的需要，必须报送资产负债表。事业单位会计中现行的资产负债表分为左右两大部类，其中资产部类中含有支出，而负债部类却含有收入。从资产负债表的性质来看，作为一张静态会计报表，不应包含收支这些动态指标。在事业单位会计中，专门有“收支明细表”进行收支详细反映，因此需要对事业单位会计报表进行改革，借鉴企业会计并同民间非营利组织会计报表相衔接，取消资产负债表中的收支项目，并将成本费用项目放入产成品项目，将尚未结转的专项资产收支转入其他应收款和其他应付款，恢复资产负债表这一静态报表的本来面目。

参考文献：

1.张月玲.非营利组织筹资方略.教育财会研究，2004

2.朱久霞.关于非营利组织会计问题分析.审计理论与实践，2003