破产清算企业重要会计事项处理与研究

摘要：在激烈的市场竞争和产业结构不断调整优化中，企业破产是市场经济条件下的自然现象，本文结合《破产法》通过对破产企业重要会计事项的处理研究，分析破产清算企业实际遇到的的各类问题，从而指导企业进行正确的会计处理。

关键词：破产；清算；会计处理

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

破产是与债务人不能清偿到期债务的财务困境相关联的一个概念，法律意义上的破产，是指当债务人的全部资产无法清偿到期债务时，债权人通过一定程序将债务人的全部资产供其平均受偿，从而使债务人免除不能清偿的其他债务，并由法院宣告破产解散。企业破产清算时，要对企业破产财产进行相关的会计处理。

一、企业宣告破产时资产的确认和计价

破产财产包括形式上的破产财产和实质的破产财产两种含义。前者指原属破产人所有，由清算人接管并依破产程序分配给债权人的财产的总合。后者指在破产宣告或者破产申请时，以及在破产清算程序终结前，破产人所有的可供破产清偿的财产。

由于破产财产的计价影响因素众多，且难以量化，财产计价只能贴近市场价，不可能做到准确计量。清算财产的评估变现一般由专业事务所完成，但清算组应对变现过程和方法进行督查。变现、分配过程中应注意的问题：对应收款项的估价以账面金额为准，结合催收情况进行账龄分析，确定适宜的坏账损失率。以实现财产变现最大化为目标，实行拍卖价要结合市场行情合理作价。力求公允，防止由于计价不当造成价格过低，损害债权人利益。对难以找到可靠依据作价的资产，应聘请有关技术人员对资产价值作出定性估价，防止压价、低价出售资产。破产财产属于国家限制流通物的，由国家指定部门收购；土地使用权转让所得属于破产财产，用于对破产债权人分配，但试点城市首先用于破产企业职工安置，剩余部分列人破产财产用于分配，非试点城市不得用于破产企业职工安置。

二、对外担保的会计处理及其披露

破产企业如果在宣告破产之前对外提供担保，该担保的债权人可以向清算组申报债权。因此，由于企业宣告破产从而使破产企业的潜在义务转化为现时义务，并且金额能够可靠计量，符合《企业会计准则―或有事项》将或有负债确认为负债的条件，所以清算组应将担保债务补计入账：借：清算损益，贷：其他应付款。

破产企业破产前对外担保的债权人分配的破产财产在担保债务到期前管理人应当将其分配额提存，会计分录：借：提存资产，贷：破产财产；借：其他应付款，贷：提存债务。如果担保债务到期债务人有能力还款，冲回提存资产，将财产分配给债权人；如果担保债务到期债务人无能力还款，提存资产应当分配给债权人，管理人应履行对担保债务人的追索权。

三、没有申报债权的破产企业债务的会计处理及其披露

法定期间内未来申报的债权在会计处理上不能进行核销，也就是说，在清算财产分配完结之前，没有申报债权的债权人随时有可能主张自己的权利，这一点与旧破产法存在较大差异，旧破产法规定逾期申报债权的，视为自动放弃债权，会计处理可据此核销，而新破产法更正了原有做法，考虑的更加全面、更加完善。另外，由于破产企业多数财务管理松弛，会计账目混乱，债权债务会计记录可能存在错误，因此，没有按时申报的债权可能存在，也可能不存在，对未按时申报的债权不予核销有助于将来核实清楚有关账目。但是，由于这部分未申报债权的负债金额具有较大的不确定性，且在清算报表编制日不具有参与破产财产分配的权利，即该项负债已经不是导致经济利益流出企业的现时义务，在清算报表编制日不再符合负债的定义，不应当在清算资产负债表中作为负债列示，但可以在清算资产负债表中债务之后清算净损益之前单项列示，并在报表附注中进行披露，披露的重点应为未申报债务的账龄，并对大额债务的形成单独披露。建议增设“未申报债务”科目，将所有未申报债务均集中于该科目项下核算，所有未申报债权人作为该科目项下的二级科目核算。

四、抵消权的会计处理及限制规定

破产法上的抵销权源于民法上的抵销权，但设立破产抵销权的理念与民法抵销权并不完全一致。民法上的抵销是指债的双方当事人相互负有同种类的债务，而将两项债务相互充抵。破产法上的抵销权是在民法抵销权的基础上，融入破产程序中的特殊因素后而形成的，破产管理人必须保障破产财产的完整性，必须维护全体破产债权人的整体利益，避免出现对破产债务人负有债务的债权人对其债务做全额偿付，因此，一般来说，破产财产管理人不得行使抵销权。

抵销权在会计处理上应非常慎重，破产宣告后债权、债务的同项合并以及不同客户的债务、债权抵顶，应对债务的形成原因和时间详细分析，不可与持续经营状态下的债的抵销那样简单处理，否则如果给破产债权人利益造成损害，管理人应承担相应的法律责任。

五、公益债务账务处理及其披露

根据公益债务的定义和立法本意，本人认为，如在申请破产时借入的款项，不管是用在破产案件诉讼费上，还是用在合同的继续履行上，均可认定为公益债务，应纳入“应付公益债务”科目核算。在编制破产清算资产负债表时，“应付公益债务”项目应在普通债务之前单独列示，并在报表附注中详细披露应付公益债务产生的原因和时间，并按债权人明细详细列示。

六、破产费用账务处理及其披露

破产费用的支付顺序法律规定的很清晰，但这些费用在会计处理上是预先计提还是发生后随时入账并不明确，这就需要会计人员根据会计原理和相关准则的规定进行处理。在人民法院宣告破产后，破产管理人应当合理预计将要发生的破产费用，因为这些费用作为破产企业是必须发生的，符合谨慎性原则和或有负债会计准则的有关确认原则，在编制清算初期会计报表时应单项列示，以完整反映清算资产的偿债能力。建议增设“应付清算费用”科目，反映和核算清算期初破产管理人合理预计的将要发生的破产费用以及清算期间根据合同、协议的规定应提而未提的清算费用。如果破产企业的破产财产一时无法变现，出现资金紧张状况，清算组不得不借入资金支付清算费用，此时需要清算组核算清算期间发生的负债，这些债务又不属于破产债权需要单独核算，可以根据需要增设“清算期借入资产”科目和“清算期应付债务”的科目，“清算期借入资产”科目作为“清算期应付债务”科目的备抵科目，在编制破产清算报表时应合并填列。清算期借入资产应专门使用，单独核算，不属于破产财产。

七、应予撤销的不当财产处置行为的会计处理

对于这部分财产，如果管理人发现了违反破产法规定的行为，并对债权人进行了追索，会计核算必须予以反映。以往的做法只是账外处理，在破产清算期内最终没有追回的，直接予以核销。本人认为，一般情况下，能发生上述行为的债权人与破产企业关系密切，如果直接予以核销，那么对于其他债权人来说是不公正的，不利于查错防弊。建议增设“应追索资产”科目，将管理人未追回财产全部纳入账内核算，反映于普通破产财产项下，并由资产评估机构对其变现情况进行评估，财务信息反映于报表内普通破产财产项下。

八、提存分配额的会计处理及其披露

提存分配额给会计处理提出了相应的要求，一方面提存分配额提存期间不属于破产财产，另一方面提存分配额超过规定时效又变为破产财产。本人认为，会计核算应增设“提存资产”科目和“应付提存款”科目。清算组提存资产时，借“提存资产”科目，贷：“银行存款”等资产类科目；提存债务入帐时，借：“清算损益”，贷：“应付提存款”科目。提存资产和提存债务在报表附注中应按债务人和账龄详细披露。提存期满无人领取，转为破产财产时，根据转销的提存财产额将“提存资产”科目和“应付提存款”科目冲销，同时增加破产财产和清算收益。