生产不饱和期固定制造费用分摊问题探析

[摘要]中华人民共和国财政部令第33号，是根据《国务院关于〈企业财务通则〉、〈企业会计准则〉的批复》（国函〔1992〕178号）的规定，对《企业会计准则》（财政部令第5号）进行了修订，修订后的《企业会计准则――基本准则》自2007年1月1日起开始施行。该准则至今已有10年的实践。实践表明，在实务中对生产不饱和期固定制造费用的分摊方法值得商榷。文章借鉴国际会计准则的一些做法，引入“以正常生产能力为基础分配固定制造费用”的概念，对现有方法改造进行了探讨。

[关键词]生产不饱和期；固定费用；正常生产能力

[DOI]1013939/jcnkizgsc201703152

按照财务管理理论，生产决策的基础是销售决策，而销售随着市场的波动变数较大，很多行业都存在淡季和旺季之分，这在生产环节中体现为生产饱和与不饱和两种状态。而在现实经营中，很多生产制造行业均存在生产不饱和期，对于生产不饱和期制造费用的分摊及列报，即是本文作者讨论的重点。

1问题的提出

根据《企业会计准则第1号――存货》第七条的规定：“存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企I为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。”企业在成本核算领域，制造费用由固定制造费用和变动制造费用两部分构成，其中固定制造费用与产量无关，如生产用固定资产（房屋、机器设备等）折旧、车间管理人员工资等，而变动制造费用与产量关系密切，如各项间接材料费、低值易耗品等。对于变动间接生产费用应以生产设备的实际使用程度为基础分配计入单位产品，受生产不饱和期影响不大，而对于固定性质制造费用的分摊，对不同生产期间生产中的产成品单位成本会有一定的变动幅度影响。

举例说明如下：

案例：A公司某产品M每年4～7月为生产的饱和期，1～3月、8～12月为生产不饱和期，2012年度A公司某产品M相关生产耗用情况（制造费用部分）见表1。

由表1可见，进入生产成本的主要固定费用为车间管理人员工资及车间用房屋折旧、机器设备折旧，主要变动制造费用为间接材料费和低值易耗品的领用。企业在生产淡旺季之间的固定费用分摊，对不同生产期间生产中的产成品单位成本影响较为显著。事实上，上表关于固定制造费用的分摊是目前我国会计实务中较为普遍的一种方法，即对制造费用不区分变动和固定部分，均按本月内实际发生的制造费用和实际产量为基础分配。而这种方法的局限性也非常明显，作为制定销售决策和成本管理决策的重要指标――产成品单位成本决策相关性不高。

2固定制造费用分摊方法的改进

对于上述问题，可以在一定程度上借鉴《国际会计准则第2号――存货》第13段的规定，即引入“正常生产能力”的概念，即“正常生产能力，指正常生产条件下，在若干时期或季节内预计能够达到的平均生产量，其中考虑了计划维修所形成的生产能力的损失”。固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本。当然，如果实际生产水平接近正常生产能力，则可以实际生产水平为基础。这样一来，分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量低或停工而增加。对于生产不饱和期内不能分配的间接费用应在其发生的当期确认为费用。在产量特别高的期间，分配计入单位产品的固定间接费用的数额将减少，从而存货不会以高于成本的金额计量，这在一定程度上体现了谨慎性原则。而变动间接生产费用应以生产设备的实际使用程度为基础分配计入单位产品。即对变动制造费用按实际产量为基础分配，对固定制造费用按照正常产能为基础分配。对于淡季时发生的固定制造费用未分配计入生产成本的部分，因为系生产部门发生，所以应当在利润表上直接转入营业成本，而不能计入管理费用。

结合前面的案例，假设经统计A公司该产品正常生产能力为150台/月，相关制造费用分配情况见表2。

通过表2可见，产成品单位成本（仅分摊制造费用部分）得到了一定程度的平滑，剔除了生产淡旺季对固定制造费用部分分摊的影响。对A公司而言，生产不饱和期为1～3月和7～12月，生产不饱和期间固定制造费用分配情况如下：

1～3月：100×（100+50）/150=100万元/月；

7～12月：80×（100+50）/150=80万元/月。

未能分配计入生产成本的部分分别为：

1～3月：150-100=50万元/月；

7～12月：150-80=70万元/月。

对于按照正常生产能力未能分配计入生产成本的部分，在利润表中直接转入营业成本。

3结论

值得注意的是，尽管我国会计准则框架下并未引入“以正常生产能力为基础分配固定制造费用”的概念，且实务中按照“实际发生的制造费用和实际产量”为基础分配固定制造费用的情况居多，但我国会计准则并不排斥后一种方法，企业可以任选其一，且须做到“一旦确定即成为企业的一项会计政策，应当一贯应用”。对于后一种方法，应当对制造费用中各明细项目的成本性态进行详细的分析，确定其变动/固定属性的划分是否合理，并在相当长时间内保持这种属性分类的一贯性。而对于“正常产能”的计算，亦需要进行定期复核。总之，对于生产不饱和期制造费用的分摊及列报，企业应区别对待生产淡旺季之间的固定制造费用和变动制造费用分摊，这对不同生产期间生产中的产成品单位成本影响较为显著，需要企业和纳税部门引起高度关注。

参考文献：

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