浅析中小企业售后回购业务处理

中图分类号：F270 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）02-000-02

摘 要 在目前严峻的经济形势下，企业普遍出现资金流紧缺现象，融资困难成为阻碍中小企业继续发展的一个瓶颈。由此售后回购方式，再度以具备融资功能而被关注。本文阐述了中小企业通过运用售后回购业务解决融资困扰，分析在会计准则下，实际操作过程中存在的问题，提出了完善相关会计处理的思路，使谨慎性原则，实质重于形式原则能更好地体现.

关键词 中小企业 金融危机 筹资方式 售后回购

2012年的经济形势是自2008年金融危机以来最复杂、最严峻、最困难的一年。随着市场经济的深入发展，国内国际市场相互渗透，世界经济整体下行，对中国这样的发展中国家的影响无可避免。在金融危机的洪流中，我国的很多中小企业也岌岌可危。资金成为企业能否度过难关的关键，但是中小企业因其自身的原因，常常难以通过银行常规的还款能力和信贷风险的评估 ，积极探索银行贷款以外的其他融资渠道尤显重要，售后回购成为中小企业重要的融资方式，但是在实际业务处理过程中，仍然存在很多问题，本文打算从我国现行会计准则未明确的回购价格，回购期间等方面，对会计处理方法进行探讨，使谨慎性原则与实质重于形式原则，在此项业务中能够更好地体现，为中小企业能够合理地运用此种融资方式进行初步探讨。

一、中小企业的特征及其售后回购业务

我国中小企业是指在中华人民共和国境内依法设立的有利于满足社会需要、增加就业、生产经营规模中小型的各种所有制和各种形式的企业，是我国国民经济和社会发展的重要力量。然而中小企业因其自身规模小，企业财务制度不健全，管理滞后等原因，导致经营过程中经常面临种种困难，其中最主要的就是资金不足，融资渠道的不畅。

对于中小企业而言，资金足，风险小，利率适合的银行贷款是其在选择融资模式的首选，但是中小企业资产数量有限，提供贷款的抵押难度较大，银行站在风险控制的立场上，对中小企业的放贷缺乏信任。由此，多元化的融资渠道成为中小企业势在必行的探索趋势。售后回购业务因操作较为简便灵活，规避了与金融机构及企业间融资的法律约束，成为中小企业寻找到的一种迅速解决融资困难的突破口。

根据2006年财政部新《企业会计准则第14号-收入》及后续的应用指南和讲解的定义，售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。

售后回购从本质上来说，其直接作用是可以解决企业资金短缺的问题，类似企业以商品作抵押向银行取得贷款。那么售后回购的本质是销售还是融资，判断的标准是《企业会计准则-收入》及《企业会计制度》对收入的实现作出的原则性规定。

依据实质重于形式的原则，中小企业对售后回购视同融资进行会计处理，不作为销售业务处理。但是在（国税函[2008]875号）《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》中规定，采用售后回购方式销售商品按售价确认收入，回购的商品时作为购入产品处理，即在税法上对售后回购业务分销售和回购两个环节处理计算流转税。

二、售后回购的基本会计处理

采用售后回购方式销售商品，现行中小企业通常按以下方式进行会计处理：

第一，销售方在没有回购选择权的前提下，分两种情况：

（1）销售方在销售商品后的一定时间内回购，且回购价格在合同中订明以回购时的市场价格为基础确定。

这种情况下商品价格变动产生的风险和报酬都转移到买方，但买方并无权对该商品进行处置，商品的控制权仍在卖方。这与会计准则中收入确认的第二个条件不符。

（2）销售方在销售商品后的一定时间内回购，且回购价格在合同中订明固定价格.

这种情况下商品价格变动产生的风险和报酬都由卖方所有或控制，且卖方仍对售出的商品实施控制。这就与会计准则中收入确认的第一个条件不符。

所以，一般而言，售后回购并不能确认收入，其实质上是一种融资行为。

例：2012年1月1日，一般纳税人甲公司与丁公司签订合同，向丁公司销售商品一批，增值税发票注明销售价格200万元，增值税额34万元，此商品成本160万元，商品已发出，款项已收。合同规定，甲公司应在2012年5月31日将所售商品购回，回购价220万（不含增值税）。不考虑其他相关税费。

回购价大于原售价的差价，按回购期，直接计入当期财务费用。

（2）5月31日，甲公司购回商品，增值税发票显示商品价220万元，增值税37.4万元。

第二，如果销货方有回购选择权，并且回购价以回购当日的市场价格为基础确定，同时回购的可能性很小，那么可以认为商品所有权上的主要风险和报酬转移给了买方，并且对售出商品没有实施控制，因此可在售出商品时确认收入的实现。

通过以上例子可以看出，现有的会计处理方式还不够完善，主要反映在以下几方面：（1）对于回购期间的长短没有区分；（2）对于回购价格的高低没有区别；（3）对于销售，回购商品使用“发出商品”太笼统；（4）对于资金融通业务的实质反映不清楚；（5）发出商品回购价值的确认不清。

三、改进中小企业售后回购业务处理对策

1. 融资费用按回购期间的长短区别科目处理

新的会计准则规定了回购价大于原售价的差额应在回购期间内，按期计提利息费用，按直线法分期计入财务费用，但忽略了回购期间的长短，未区分负债的长短期间分别科目进行处理，不能清晰地反映负债性质。当售后回购业务确认是一项融资交易时，可以参照其他融资业务的处理，将融资费用分别两种情况：回购期间短于一年的，销售方确认为流动负债；回购期间长于一年的，销售方应确认其为长期负债。

2. 对回购价格的高低区别业务处理

我国现行的会计准则规定不够全面，对回购价格可能低于原售价等情形，未作出会计处理的规定。那么我们有必要区别不同的情况来进行业务讨论：

（1）在销售方无选择权的售后回购业务中

第一、如果合同中约定了固定回购价，说明商品所有权的风险和报酬由卖方承担，对售出的商品实质上实施了控制，因此交易不确认为销售收入。

A.销售方以固定价格回购，回购价格高于原售价。实质上可以视同为一项抵押贷款，回购价高于原售价是的金额作为贷款利息，在回购期内分摊。

B.销售方以固定价格回购，回购价格低于原售价。实质上可以视同为一项出租业务，其差价部份可以作为租金收入，在回购期内分期确认。

第二、如果合同中约定了以市场价格为回购的基础，那么说明存在活跃的市场，并且是以公允价值进行的回购交易。不管回购价高于还是低于售价，都说明销售时已经转移了所有权上的几乎所有风险和报酬，可以确认是一项收入。而回购时，可以作为一项新的采购业务，以公允价值作为采购成本入账。这时与税务在此项业务上的判断保持了一致。

（2）在销售方有选择权的售后回购业务中，回购价以市场价格基础确定

第一、如果回购价格高于市场价时，那么销售方不会行权，可以认为商品所有权上的主要风险和报酬转移给了买方，并且对售出商品没有实施控制，根据谨慎性原则可以回购期满时确认收入

第二、如果回购价格低于市场价时，可以参照有选择权的市场价回购业务的交易方式操作。

3.设置更为详细的会计科目反映回购商品

对于销售回购商品使用“发出商品”太笼统，为了与其他销售方式下的发出商品进行用途的区别，可以增设二级科目“售后回购发出商品”

4.设置合理的会计科目反映资金融通业务的实质

新的会计准则，将收到的款项计入“其他应付款”科目，不能够清楚地表达此项交易的融资本质，当此项业务判断为融资性质时，可参照借款业务进行会计处理，通过增设“短期借款-融资借款”“长期借款-融资借款”，区分回购期长短，进行相对应的会计处理，这样更能反映出其资金融通的本质。

5.选择合适的计量方法确认发出商品回购价值

对于确认为融资交易方式，列入“发出商品”的售后回购商品，如果销售日与回购日不在同一会计年度，应依据谨慎性原则，对此项资产在每个会计期末进行减值测试，发生减值时应计提资产减值准备。回购时，可参照活跃市场，按商品的实际价值入库，保证资产价值的真实性。

四、结论

售后回购业务作为新的融资方式，对中小企业无疑是重要的，它能够盘活基础资产，提高资产的流动性；多元化资产组合，提高了企业的风险管控水平；拓宽了收入来源渠道，增加盈利机会。但是随着市场经济的发展，许多交易事项会延伸出更多复杂的变化，会计准则不能够面面俱到地作出相应全面的规定，因此在会计处理、税收业务方面都出现了很多值得探讨的地方，那么在会计处理方面应以会计准则的基本原则来作为所有业务的探讨标准，保证会计核算与客观经济事实相符，体现对经济业务实质的尊重。今后将继续对此项业务在财务税务上的差别进行研究，中小企业应合理科学地运用新的融资方式，使其真正地为中小企业生存发展起到相应的作用。

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