浅析作业成本法在轮胎行业的应用

【摘要】（二）成本核算范围存在的问题 根据世贸组织反倾销协定，反倾销中认可的产品成本除包括生产成本外，还包括SG&A（Selling，General And Administrative Expense，即销售费用、一般费...

一、问题的提出

美国总统奥巴马2009年9月11日决定对从中国进口的轮胎实施惩罚性关税，即在4％的原有关税基础上，在今后三年分别加征35％、30％和25％的附加关税。这一特保措施将于2009年9月26日正式生效。这一特保案的“原告”美国联合工人工会并未就此罢手，又于9月23日对中国铜版纸向美国商务部提起反补贴反倾销调查申请，“轮胎特保案”产生示范效应。在竞争激烈的国际市场，我国的商品面对严峻的反倾销形式，而我国出口型企业要想在反倾销的诉讼中占据主动，必须发挥会计在反倾销中的作用，而成本问题又是反倾销会计问题的核心，在反倾销调查过程中有着举足轻重的作用。

二、我国出口型企业成本核算存在的问题

目前，我国出口型企业仍采用传统成本管理方法。如果把我国出口型企业现行的成本核算体系及其方法放在反倾销这个大环境中，以应对反倾销为导向，就会发现我国的成本核算制度体系和国际反倾销调查的要求具有一定的差距。

（一）成本核算方法存在的问题 目前我国的成本核算方法仍采用的是制造成本法，这种核算方法并没有把所有与产品相关的费用都计入产品的成本，只是注重生产成本的核算，而调查机构所承认的成本是一种完全的成本，各个环节产生的成本信息都包括在内，制造成本法从方法上来看就满足不了反倾销调查的需要。

（二）成本核算范围存在的问题 根据世贸组织反倾销协定，反倾销中认可的产品成本除包括生产成本外，还包括SG&A（Selling，General And Administrative Expense，即销售费用、一般费用和管理费用）等。国际上采用的范围比我国现行会计准则认定的范围要宽，不仅局限在生产领域，而扩展到设计、生产、销售、维护等各个环节。

（三）间接费用分配存在的问题 我国会计准则规定期间费用直接计入当期损益，而不计入产品的成本；另外，随着生产的发展，在现代生产条件下，间接费用尤其是制造费用与生产数量指标的相关性正在发生改变，如果仍按照传统的分配方法，容易导致成本扭曲。鉴于我国成本核算现状，以及应对反倾销调查的目的，我国企业应对现有的成本核算体系进行改良，采用作业成本法进行成本核算。在作业成本法下，企业的经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品需要通过一系列的作业来完成。因此，产品的成本实际就是企业全部作业所消耗资源的总和。运用作业成本法，我们可以将制造成本、销售费用、管理费用等间接成本更加准确地分配到有关产品，对出口型企业来说，不仅切合了应诉的要求，同时准确的成本核算也为管理决策提供有力的数据支持。

三、轮胎业企业作业成本法成本核算体系的建立

建立规范的作业成本核算体系能够在很大程度上改善企业的成本控制，提供更为准确和可信的成本信息，但由于建立作业成本管理系统成本高，实施起来难度大，使其缺乏现实意义。本文通过搜集大量资料，以某轮胎公司为例，模拟案例，旨在说明作业成本法与传统成本法在计算成本方面的区别，通过作业成本法计算成本，使间接费用更准确的分配到有关产品，为出口型企业应诉提供有力的数据支持。

（一）基于传统成本法分析 某轮胎企业是我国轮胎制造的大型企业，常年生产185/65R15K407H、185/65R15K406H两种类型的轮胎，产品按传统成本法计算，产品的直接材料主要是橡胶，尼龙或钢丝，且全部从外部购入。制造费用以人工工时进行分配。为了便于分析，将传统成本计算方法下的有关产品成本资料进行了整理，剔除非正常因素的影响，同时，各有关数据均为某一时期的平均数，以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。轮胎公司经过整理的有关成本资料如表1所示。

如表1所示，轮胎公司采用传统成本计算方法，单位产品制造成本为单位直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本之和。经计算，185/65R15K407H轮胎单位产品制造成本为190.24元，185/65R15K406H轮胎单位产品制造成本为215.63元，公司的产品销售单价是按成本加成法计算，以单位制造成本乘以125%，可以得出185/65R15K407H轮胎销售单价为237.8元，185/65R15K406H轮胎销售单价为270元。

（二）基于作业成本法分析 作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种分配方式体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。

（1） 轮胎企业生产工序。根据轮胎生产制造流程，可细分为六大生产工序，主要包括：密炼工序、胶部件准备工序、轮胎成型工序、硫化工序、检验工序、轮胎测试。

其一，密炼工序。密炼工序就是把碳黑、天然/合成橡胶、油、添加剂、促进剂等原材料混合到一起，在密炼机里进行加工，生产出“胶料”的过程。所有的原材料在进入密炼机以前，必须进行测试，被放行以后方可使用。轮胎里每一种胶部件所使用的胶料都是特定性能的。胶料的成分取决于轮胎使用性能的要求。同时，胶料成分的变化还取决于配套厂家以及市场的需求，这些需求主要来自于牵引力、驾驶性能、路面情况以及轮胎自身的要求。所有的胶料在进入下一工序――胶部件准备工序之前，都要进行测试，被放行以后方可进入下一工序。

其二，胶部件准备工序。胶部件准备工序包括6个主要工段。在这个工序里，将准备好组成轮胎的所有半成品胶部件，其中有的胶部件是经过初步组装的。这6个工段分别为：挤出，料喂进挤出机头，从而挤出不同的半成品胶部件：胎面、胎侧/子口和三角胶条；压延，原材料帘线穿过压延机并且帘线的两面都挂上一层较薄的胶料，最后的成品称为“帘布”。原材料帘线主要为尼龙和聚酯两种；胎圈成型，胎圈是由许多根钢丝挂胶以后缠绕而成的。用于胎圈的这种胶料是有特殊性能的，当硫化完以后，胶料和钢丝能够紧密的贴合到一起；帘布裁断，在这个工序里，帘布将被裁断成适用的宽度并接好接头。帘布的宽度和角度的变化主要取决于轮胎的规格以及轮胎结构设计的要求；贴三角胶条，在这个工序里，挤出机挤出的三角胶条将被手工贴合到胎圈上。三角胶条在轮胎的操作性能方面起着重要的作用；带束层成型，这个工序是生产带束层的。在锭子间里，许多根钢丝通过穿线板出来，再和胶料同时穿过口型板使钢丝两面挂胶。挂胶后带束层被裁断成规定的角度和宽度。宽度和角度大小取决于轮胎规格以及结构设计的要求。

其三，轮胎成型工序。轮胎成型工序是把所有的半成品在成型机上组装成生胎，这里的生胎是指没经过硫化。生胎经过检查后，运送到硫化工序。

其四，硫化工序。生胎被装到硫化机上，在模具里经过适当的时间以及适宜的条件，从而硫化成成品轮胎。硫化完的轮胎即具备了成品轮胎的外观―图案/字体以及胎面花纹。

其五，检验工序。在这个区域里，轮胎首先要经过目视外观检查，然后是均匀性检测，均匀性实验机主要测量径向力，侧向力，锥力以及波动情况的。均匀性检测完之后要做动平衡测试，最后轮胎要经过X-光检测，然后运送到成品库以备发货。

其六，轮胎测试工序。在设计新的轮胎规格过程中，大量的轮胎测试就是必须的，这样才能确保轮胎性能达到要求。

（2）作业成本分析。根据轮胎企业的生产流程，然后对发生的各项作业进行分类，建立若干成本库。根据分类后得作业与耗费资源之间的因果关系，将制造费用和销售费用重新进行分配，并追溯到相关作业成本库。同时，还收集两种产品所消耗的作业动因。所收集的资料也是相关数据的平均数。具体如表2及表3所示：

根据收集和整理的有关资料，计算两种产品耗用的作业成本，并分别计算两种产品的单位经营成本（制造成本和销售成本合计）。两种产品总成本及单位成本如表4所示：

（三）两种成本计算方法比较分析 主要包括以下几点：

其一，作业成本法提供更为准确的产品成本信息。通过对某轮胎企业成本计算可以发现，以传统成本法和作业成本法计算的两种轮胎的成本数额差异较大。按传统成本计算方法计算的185/65R15K407H、185/65R15K406H两种轮胎的单位制造成本分别为190.24元和215.63元，两种轮胎的售后服务当作销售费用处理，计入期间费用，并未分配到两种轮胎的成本中去。而按照作业成本法计算的轮胎成本分别为181.65元和231.19元，成本被严重扭曲了。产生上述现象的原因，通过分析可以发现，两种轮胎产品同等的耗费着某些资源（除直接材料和直接人工以外的其他资源，如投产前的准备、材料的发放、质量检验等项作业的成本），两种产品耗用的直接材料、直接人工可以准确得到的，但由于产量高的产品承担了更高的间接费用，产量低的产品承担了更少的间接费用，因此用传统成本计算的产品成本并不准确。采用作业成本法，可以将间接成本更准确的分配到产品中，对出口型企业来说，为应诉提供有力的支持。

其二，作业成本法有利于企业自身优化成本管理。通过传统成本计算取得的仅仅是产品成本的信息，而不是与作业相关的信息。尽管使用传统成本计算方法可以得到固定成本、变动成本等信息，但是这些成本均是以产量为基础分配到产品的成本，所提供的信息在准确性方面遭到质疑，利用它们进行成本控制，进行决策，往往具有很大的局限性。而作业成本管理的对象不仅是产品，而且包括作业。作业引起成本，所以对作业进行管理效率更高，就能更好的降低成本。通过作业管理，对作业进行分析，可以将管理引入更深层次，发现影响成本的根本原因，从而解决影响成本的实质问题。如轮胎公司贴三角胶条这项工作，通过作业动因分析，可以指出产生该项作业的原因是人工工时，可以通过提高工人熟练程度来缩短工时，从而达到消除浪费、降低产品成本的目的。

其三，作业成本法有利于划清责任，并保证局部和整体利益一致。传统成本管理一般以部门作为责任中心，以该部门可控成本作为对象，以是否达到标准的程度作为考核依据。这样，容易造成部门利益与企业总目标相悖，为追求部门利益而损害企业整体利益。如轮胎企业采购部门为了降低采购成本，可能减少材料质量的考察，这样就会增加质量检验的工作，增加检验作业成本，而采用作业成本法进行管理，是以相关的作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的，可以从企业整体利益出发，提高效率，实现持续改善，最终实现企业总目标。

参考文献：

［1］孙铮、刘浩：《反倾销会计研究中的若干问题辨析》，《对外经贸财会》2005年第6期。

［2］中国注册会计师协会：《作业成本计算及管理》，中国财政经济出版社2009年版。