商业银行营业用房装修支出账务处理探析

近年来，我国商业银行规模化地展开网点标准化装修改造工作。由于网点经营面积不断扩大、装修用材标准不断提高，装修支出金额也越来越高，在年度经营费用中的占比逐年上升。商业银行对此装修支出会计核算的正确与否，直接反映商业银行向财务信息使用者提供的财务报告是否真实可信，披露的会计信息是否客观和公允。

一、企业会计准则对营业用房装修支出的账务处理

商业银行营业用房装修支出因商业银行房产特征、性质和所有权等不同，通常可分为自建营业用房装修支出、新购营业用房装修支出、自有营业用房装修支出、融资租入营业用房装修支出及经营租入营业用房装修支出等五类情况。由于自建营业用房装修支出和融资租入营业用房装修支出这两类情况在日常实务中较为少见，故此处不做讨论。

（一）新购营业用房装修支出账务处理

新购营业用房装修支出是指商业银行从外部（如房地产开发商）购入并取得所有权的营业用房，为能使其正常投入营运所列支的相应装修支出。依照《企业会计准则第4号——固定资产》中第八条规定：“外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。”据此可判断固定资产在达到预定可使用状态之前所发生的一切合理、必要的支出都应计入固定资产成本中。因此，商业银行新购的营业用房在其投入使用前所发生的装修支出可纳入营业用房的购置成本中，即装修支出应与购房价款、契税等费用一并计入新增营业用房该项固定资产的账面原值。

（二）自有营业用房装修支出账务处理

自有营业用房装修支出是指商业银行已取得所有权的营业用房在其使用过程中所发生的更新改造支出或修理费用等，在会计核算中该项支出应归属于固定资产的后续支出。依照《企业会计准则第4号——固定资产》中第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。据此可以认为商业银行自有营业用房的装修支出如果能满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本中，予以资本化；否则，应计入当期损益，予以费用化。准则第四条对固定资产的确认条件规定如下：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量。”可见，准则中并未对固定资产的确认条件、后续支出的账务处理作出明确量化标准，因而在实际工作操作中，后续支出是予以资本化还是费用化，主要还是依靠会计人员的职业判断。笔者认为商业银行自有营业用房的装修支出可分以下两种情况进行账务处理：

1.资本化的装修支出

为改进营业用房的质量和功能，延长其使用寿命和提高使用效能，商业银行会对自有营业用房进行功能、结构的改扩建或装修改造，费用支出金额往往较大。不仅显著改善商业银行既有经营环境和条件，也明显能增加其未来三至五年间的营业收入，带来了更多的经营收益。这说明了商业银行该项装修支出的成本能够可靠计量，与该支出有关的经济利益很可能（可能性大于50%但小于或等于95%）流入银行，这种作用的后续支出应为改良性支出，符合固定资产的确认条件，予以资本化，即应当计人该项营业用房的固定资产成本中，同时将被替换部分的账面价值扣除。

2.费用化的装修支出

商业银行对自有营业用房的局部损坏部分及时进行必要的修复或进行日常的维护保养，费用支出金额往往不大，目的只是确保营业用房的正常工作运作，一般不会延长该项房产的使用寿命，也不会为银行产生未来的经济利益。说明了该项装修支出的成本虽能可靠计量，但与该支出有关的经济利益未来不会流入，只是银行日常维修，不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益，即在商业银行营业费用中的房产修理费列支。

（三）经营租入营业用房的装修支出

经营租入营业用房的装修支出是指商业银行以经营租赁方式从外部租入房产，用于开办营业网点，为保证其投入使用所发生的必要装修费用。由于该营业用房的所有权归属于出租单位，商业银行只拥有使用权，因此不能确认为商业银行的自有资产，发生的装修支出不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用。根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南中第五条规定：“企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。”但准则并未对长期待摊费用的摊销年限和摊销方法做出明确规定，在实务中通常按照租赁合同约定的剩余租赁期限内对长期待摊费用分期摊销。

二、商业银行在营业用房装修支出账务处理中存在的问题

（一）装修支出会计核算的范围不清

商业银行在营业用房装修过程中发生的费用支出通常包括以下内容：装修工程费用（包含内外部装饰、门楣招牌工程、建筑工程、拆除安装工程费用等）、配套工程费用（包含消防工程、强弱电施工费用、不含监控设备的技防工程、空调设备的末端改造工程、市政及输电等场外设施费用等）、其他费用（包含设计费、预算编制费、工程监理费、工程报建费、临时设施费及项目审计费等）、器具设备费用（包含电子设备、监控设备、办公设备、办公家具、排队系统、视频播放系统、灯箱及LED滚动屏等营销器具）等。上述费用在进行会计核算时，笔者认为符合资本化的装修支出包括装修工程费用、配套工程费用及其他费用等，而器具设备费用中符合固定资产确认条件的应单独计入固定资产，反之应予以费用化。但实务中，各家银行对装修支出会计核算的内容和范围不尽一致。有的银行将原本应予资本化的支出单独在费用中一次性列支，如门楣招牌工程、拆除安装工程以及其他费用等；有的银行则将应予费用化列支的支出进行资本化核算。

企业会计准则未对会计核算对象的基本范畴给予清晰明确的具体界定，缺乏对后续支出核算内容范围的规范和指导，是造成银行同业间装修支出核算内容差异的主要原因。由于核算对象是报告主体根据业务或交易事项的经济实质，来判断选择相应的会计核算方法，更多的是依靠会计人员自主判断。所以容易发生同一商业银行内部或同业之间对装修支出具体核算范畴的差异，导致同业间会计信息横向对比时缺乏统一口径，也影响了商业银行财务会计报告的可靠性和可比性。

（二）关于同业间装修支出账务处理的差异

1.固定资产后续支出会计规定的差异

当商业银行营业用房装修支出符合固定资产确认条件予以资本化时，在会计核算中该项支出应归属于固定资产的后续支出。笔者查阅了具有代表性的四大商业银行（工行、农行、中行和建行）内部有关固定资产核算管理的相关规定，发现对于固定资产后续支出的会计规定彼此间大相径庭，具体规定如下：

A银行：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件且满足资本化标准的，应当资本化，计入“自有固定资产改良支出”或调整原固定资产价值；不符合固定资产确认条件或不满足资本化标准的，应当费用化，计入当期损益。

B银行：符合下列条件之一的固定资产后续支出，应计入固定资产成本：（一）达到固定资产原值20%（含）以上的；（二）该项固定资产的经济使用寿命延长两年（含）以上；（三）改变了固定资产原有实物功能，被用于新的或不同的用途。

C银行：固定资产后续支出的处理原则主要分为两部分：一是改良支出。处于改扩建等过程而停止使用的固定资产，其改良支出达到该项资产历史成本50%以上、且使该项资产预计使用年限延长两年以上的，应计入该项固定资产的账面价值（增计后金额不应超过该固定资产的可回收金额）。二是固定资产装修。凡符合固定资产确认条件、低于该项资产历史成本50%的固定资产装修支出，列入“固定资产装修”科目核算，按照预计的两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限孰短的原则，确定计提折旧年限。

D银行：固定资产后续支出应区分装修支出和维修支出。装修支出应予以资本化，维修支出应予以费用化。维修支出金额达到20万元以上的，应比照装修支出予以资本化，列入“固定资产装修”科目核算，按照5年期计提折旧。

除了A银行关于固定资产后续支出的会计规定与企业会计准则基本相仿外，其他银行的内部规定均对固定资产后续支出的量化标准予以明确，但各自不同、差别较大。原因还是由于新企业会计准则对固定资产的确认条件只明确了定性标准，缺少量化规定，容易产生因银行会计职能部门各自的职业判断能力，导致同业间对相同装修支出会计处理规定的不同，这显然不利于同业间会计信息的对比，也不利于会计计量的规范，保证会计信息质量的可靠性。

2.固定资产分类核算和披露的差异

根据《企业会计科目和主要账务处理》规定：固定资产科目应当按照固定资产类别和项目进行明细核算。《企业会计准则第4号——固定资产》规定：企业应当在附注中披露与固定资产有关的信息，包括各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率，各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额等。依据准则规定，笔者查阅了多家上市银行2011年A股年报后发现，仅有兴业银行、交通银行等少数银行在财务报表附注中披露了固定资产装修的有关信息，这说明了各家银行对于固定资产的分类核算和披露也不尽相同。

根据《企业会计科目和主要账务处理》中规定：固定资产装修发生的装修费用满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，借记本科目，贷记银行存款等科目；《企业会计准则第4号——固定资产》解释中规定：符合本准则第四条规定的确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。据此，笔者认为营业用房装修支出由于与房屋及建筑物等资产（折旧年限通常为30-35年）具有不同的折旧年限，故应与营业用房该项固定资产本身有所区别、分开核算，即在“固定资产”科目项下设置“固定资产装修”明细科目。

（三）资本化支出与费用化支出会计核算混淆

营业用房装修支出资本化还是费用化，对银行的资产和当期利润影响不同。因此，在实务中各家商业银行有可能利用其对不同会计期间的资产和利润进行调节。即在银行经营状况好、利润高的时期，对装修支出会尽可能费用化，以尽可能发挥费用的抵税作用；相反，在银行经营状况不佳、无利润或需要利润的时期，则对装修支出尽可能资本化。如果在实务中混淆两种支出的核算方式，将原本应属于资本化的装修支出按照费用化方式进行处理，就会低估资产和高估费用；将原本应属于费用化的装修支出按资本化的方式进行处理，就会高估资产和低估费用。所有这一切显然不利于会计信息的使用者真实掌握商业银行装修支出所涉及的财务状况和经营成果，也不利于会计信息的使用者进行各上市银行间业绩的比较。

（四）忽视营业用房装修支出会计与税法处理的差异

关于对营业用房装修支出的税务处理，企业所得税法及其实施条例的相关规定如下：一是企业所得税法第十三条规定在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出.（2）租入固定资产的改建支出；（3）固定资产的大修理支出；（4）其他应当作为长期待摊费用的支出；二是企业所得税法实施条例第五十八条第（六）项规定改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加固定资产计税基础；三是企业所得税法实施条例第六十九条对固定资产大修理支出作出了进一步明确规定，必须是同时符合以下条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。同时按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

由上可知，从税务角度看商业银行营业用房的装修支出，主要分为三种处理方法：一是增加固定资产计税基础，即计入固定资产成本（同时将替换部分的账面价值扣除），计提的折旧额在税前扣除；二是直接计入当期损益，允许税前扣除；三是计入长期待摊费用，在一定期限内摊销，摊销额在税前扣除。但从会计角度看，强调的则是符合确认固定资产条件的应进行资本化，不符合确认条件的，一律费用化并计入当期费用中。显然，会计和税务对于营业用房装修支出的处理存在一定差异，主要体现为当会计确认装修支出为当期损益一次性对账时，而税法上却应作为长期待摊费用（即符合企业所得税法实施条例第六十九条规定的固定资产大修理支出）分期摊销，两者之间产生的暂时性差异需要在年度所得税汇算清缴时进行纳税调整。而在实务操作中，对于此项会计处理与税法存在差异的纳税调整事项往往容易忽视。

三、对完善商业银行营业用房装修支出账务处理的建议

（_）建立规范统一的金融行业会计制度

新企业会计准则及应用指南颁布实施后，《企业会计制度》、《金融企业会计制度》及各项专业核算办法废止执行。但财政部对于金融行业未予统一规定会计核算办法，以至各家银行在依据会计准则进行具体业务的核算、计量、管理、披露等方面存在众多差异、缺乏相互可比。对于银行会计人员而言，由于执行标准的不统一和不明确，实务操作的难度加大，因此制定统一的金融行业会计制度，可进一步规范和统一商业银行间会计核算口径和方式，使同业会计计量有章可循，降低会计实务操作难度，夯实会计工作制度基础，以有利于增强银行间财务会计报告信息的可靠性和可比性。

（二）进一步明确固定资产的确认条件

新准则放宽了某些限制性条件（如固定资产的价值确认标准），更接近国际会计准则，灵活性增强的同时也导致会计人员实务操作的主观性增强，容易引发人为操纵企业利润的风险。因此，笔者认为对固定资产的确认条件仍应进一步具体、明确、完整，合理的规定固定资产确认的价值标准，尽量减少会计人员职业判断的成分和程度。对固定资产后续支出应在现有固定资产的两个确认条件下，再补充另外两个价值判断标准：一是发生的金额数，即根据商业银行营业用房装修规模标准来具体确定金额的界限，比如装修金额超过固定资产原值xx%以上的予以资本化，并在执行过程中保持该会计政策的一贯性；二是对营业用房装修支出的折旧年限予以统一和明确，可以估计统一的受益年限（比如规定为5年），以此降低利用装修支出随意调节利润的可能。通过以上对固定资产确认条件的补充和完善，运用量化标准，可以较为清晰准确地对商业银行营业用房装修支出的会计核算方式做出判定，减少人为调节成本和利润的可能，以进一步提高会计信息数据质量，向财务信息使用者提供真实可靠的财务报告。

（三）提高会计人员职业判断能力

由于目前企业会计准则尚未有明确量化的标准，在商业银行日常管理中对营业用房装修支出做出的会计评估更多是依赖会计人员的职业判断。会计人员对会计准则、制度的理解，对实质重于形式等会计原则的应用，对会计活动与税法规定差异的把握，在一定程度上显得尤为重要。因此，作为商业银行会计人员一定要加强对会计准则、规范和专业知识的学习和掌握，不断丰富和完善自身的知识体系，并通过在会计实践工作中的应用，进一步提高自身业务和专业水准。