物价变动会计计量属性选择的研究

摘 要：随着经济全球化的发展和我国市场经济的建立，物价受供求关系的影响而上下波动已成为必然现象。物价的剧烈波动或持续变动冲击了传统会计，给企业带来了严重影响。应研究物价变动时企业的会计处理，以确保企业资本保全和生产经营能力保持。运用物价变动会计的关键问题是计量属性的选择，应从会计环境和会计本身两方面予以考虑。

关键词：物价变动 资本保全 计量属性

一、问题的提出

国家统计局公布的一季度经济数据显示，一季度居民消费价格同比上涨5.0%，其中3月份居民消费价格同比上涨5.4%。由美国量化宽松政策带来的全球流动性泛滥，导致国际大宗商品价格持续攀升，国内输入性通胀压力正日益增加。与此同时，在国内经济快速增长的需求拉动、流动性总体宽松的货币推动以及人口拐点临近带来的劳动力成本上升等因素的综合影响下，今年上半年国内通货膨胀的压力仍然较大。

传统会计以历史成本为计量基础，包含币值不变等基本假设。然而，随着经济环境的变化，以历史成本和币值稳定假设为基础编制的会计报表受到强烈冲击，传统会计处理将使企业财务状况、经营成果失真，影响再生产能力和资本保持，削弱企业竞争力。因此，如何结合我国实际情况，消除通货膨胀对会计信息质量的影响，是我们面临的重要课题。

二、企业应对通货膨胀的会计处理

物价上涨将导致企业虚计利润、过度分配、承担不应有的税负，同时还会导致资本流失、再生产能力受到影响。物价变动会计正是针对这一问题而产生的，其理论基础是资本保全理论。资本保全理论的基本思想是必须在保持企业原有资产完整无损的前提下，才确认企业的收益。

当通货膨胀率不是很高或者物价上涨幅度不是很大时，可以采用部分调整法消除物价变动带来的影响。但是，部分调整法毕竟不能彻底消除物价变动的影响。当物价变动影响较大或物价持续上升时应采取物价变动会计应对通货膨胀。计量包括计量单位和计量属性两个方面：两种不同的会计计量单位（名义货币购买力单位和不变货币购买力单位）和不同会计计量属性（历史成本和现行成本）的组合，出现了三种物价变动会计模式：一般物价水平会计（历史成本/不变购买力会计）、现行成本会计（现行成本/名义购买力会计）、现行成本与一般物价水平相结合会计。

三、我国物价变动会计计量属性选择

在财务会计程序中，确认和计量最为重要。会计计量是会计系统的核心职能，其实确认也是核心职能，但确认离不开计量。所以，FASB 把可计量性列为确认的基本标准之一（第5号财务会计概念公告第63段）。计量是由计量尺度和计量属性两个部分构成的，在会计的理论和实务上，除非一个国家或地区发生恶性通货膨胀，计量尺度都是这个国家或地区的名义货币。在计量中，需要研究的是计量属性。（葛家澍，2001）

（一）会计环境

会计是一个人造经济信息系统，这个系统总是依存于产生和运用它的经济政治等环境，所以在计量属性选择时首先应考虑会计环境。

1.文化背景

文化反映了人们应对环境变化的表现，文化差异导致各国采取不同的方法应对通货膨胀。文化包括权利差距、个性化程度、不确定性避免等方面。（Archambault, Jeffrey J. and Archambault, Marie E.，1999）权利差距反映了人们对于权利不平等现象的忍耐限度；个性化程度反映了社会成员在其组织中的相互依赖性；不确定性避免反映了人们面对不确定情况时的忧虑程度。我国是社会主义民主国家，人们不愿忍受权利不平等情况，权利差距指数较低；社会成员有较强的集体观念，个性化程度较低；人们的不确定性避免要求较高，通货膨胀率较高时使用物价变动会计的国家一般具有较高的不确定性避免要求。从文化背景考察，总体上来讲我国应采取物价变动会计应对物价上涨。

2.法律体系

国家法律体系与会计体系相互影响进而影响整个财务报告系统，物价变动会计改变会计计量属性的方法更易在成文法国家被使用。（Archambault, Jeffrey J. and Archambault, Marie E.，1999）普通法系的最大特征是根据具体情况处理问题，它以过去的相似案例为依据，在这种法系下会计人员可以较容易地持续使用传统会计处理方法。在成文法国家则很少参照过去的事例，因此更有可能采用新的会计政策以修正传统会计模式。我国属于成文法系，进行案例审查时很少参照过去已有事例，而是依据法律条文进行，所以从法律因素来看应选择现行成本计量属性。

3.实际经济环境

财务报表使用者的不同需要会决定他们喜欢哪一种模式。但是，实际的经济环境往往决定哪一种模式对他们比较适用。（常勋，1999）各价格指数之间的变动幅度差异决定了具体的选择。在一般物价指数普遍上涨的经济环境中，各种物价上涨幅度差异较小或几乎不存在差异,此时可以仍以历史成本计量，同时采用一般物价指数调整名义货币购买力，以消除一般物价变动的影响。若各物价指数上涨不同步，甚至存在物价指数普遍上涨情况下个别物价指数下跌的情况，则应选择现行成本计量，根据个别物价指数调整，进而消除个别物价指数变动的影响。

我国经济发展不平衡，加之物价的结构性调整进展缓慢，以致企业受物价变动的影响程度存在较大差异。现行成本会计主要反映个别物价变动，这一点较一般物价水平会计更适合我国目前的实际情况。目前我国各价格指数处于上扬状态，而且不同商品之间的比价关系处于不断的调整中，各种商品之间的物价上扬幅度在一定期间内存在较大差异（见下表），此时选择现行成本以消除物价变动的影响较为合适。

全国各价格指数表（上年=100）

资料来源：中国国家统计局、中国年鉴全文数据库。

以2010年为例，各价格指数总体来讲都有上升，但上涨幅度差异较大，商品零售价格指数比原材料、燃料、动力购进价格指数低6.5个百分点。若纯粹按一般物价指数调整，这些差异都会被忽视，所以按照个别物价指数调整更合适，更能消除企业所在行业受到的物价变动影响。

（二）会计因素

1.会计体系

一些国家会计机构制定的政策是制度性的，必须遵守；而在另一些国家会计政策只起到指导作用，不具有强制性。会计体系不同的国家会采取不同的方法应对外在环境的变化（如通货膨胀）。会计专业化水平也影响应对通货膨胀时处理方法的选择，专业化程度较高的国家一般有较长的会计发展史，他们更倾向于固守传统会计模式；相反，会计专业水平相对较低的国家使用历史成本计量的时间相对较短，所以就比较容易采取其他方法。

通货膨胀的发生冲击了采取历史成本计量属性和名义货币购买力的传统会计模式，基于资本保全各国采取不同的措施应对物价变动。具有权威性的会计准则一般会很快对外界环境变化作出反应，在高通货膨胀率期间他们更易采取物价变动会计。我国会计准则具有法律权威性，是制度性的而非指导性的，必须遵守；相对于西方国家而言，我国会计专业化水平较低，传统会计模式的历史较短，所以历史成本计量属性的基础相对差一些，采取现行成本计量的可接受程度较高。

2.会计目标

一般来讲，会计目标有受托责任观和决策有用观两类，不同会计目标下计量属性的选择不同。受托责任观下历史成本是理想的计量属性选择，因为历史成本计量以过去的交易或事项为依据，具有很高的可靠性。在决策有用观会计目标下，财务报告重视信息的及时性和相关性。随着经济的发展，在通货膨胀、自创商誉、衍生金融工具等新事物的要求下，现行成本计量属性能够提供决策相关的信息，可以作为计量属性的选择目标。《会计目标》课题组（2005）根据我国会计信息使用者及其对会计信息的需求认为，我们必须考虑未来潜在的职业投资人对决策有会计信息的需求。

历史成本是企业交易当时双方达成一致的交换价格，在物价稳定的情况下可以作为理想的计量属性。但是，通货膨胀的出现使按原始交换价格计量的资产和负债严重背离事实，扭曲了企业的财务状况，导致企业管理当局和外部信息使用者的决策失误。物价上涨时利润是在较高的物价水平下的收入与在较低的物价水平下的费用进行配比核算，必然导致利润虚增。如果管理当局没有意识到这一点，可能会过度分配利润，这就导致了企业资产流失。所以物价变动情况下，应选择现行成本作为计量属性，以确保企业资本保全。

四、结语

国际国内各因素的综合影响给我国造成了较大的通货膨胀压力，物价上涨导致企业虚计利润、虚利实税、过度分配，从而影响企业的资本保持和再生产能力，物价变动会计正是基于资本保全的目的产生的。鉴于我国的自身特点和物价变动的具体情况，我国应采用物价变动会计应对物价上涨，且物价变动会计计量属性应选择现行成本。

参考文献：

[1]葛家澍.关于会计计量的新属性：公允价值.上海会计，

2001（1）.

[2]常勋.财务会计三大难题.立信会计出版社，1999.

[3]会计目标课题组.对我国会计目标定位的思考.会计研究，

2005（8）.

[4] 薛梦霞.物价变动会计文献综述.财会通讯，2010（10）.

[5]Archambault, Jeffrey J.Archambault, Marie E.“A cross-national test of determinants of inflation accounting practices.The International Journal of Accounting,1999.

[6]Bettina Rockenbach.The behavioral relevance of mental accounting for the pricing of financial options.Journal of Economic Behavior & Organization,2004．