基于公平视角下的个人所得税改革

摘要：随着我国改革开放的不断深化和社会转型，个人所得税作为调节个人收入分配、对实现税收公平有重大影响力的税种，已经成为我国财税收入的重要税源。调节收入分配、追求公平原则是个税改革研究的重点与核心，一直是各国个税改革的出发点和落脚点。我国历经多次个税改革，特别是2006年的个税改革和2008年、2011年个税的微调在理论和实践上得到进一步优化和改进，但没有从根本上解决个税在调节收入分配、彰显公平与效率的关键问题。本文基于公平视角，对个税改革作进一步探索。

关键词：收入分配 个人所得税 税制改革

目前，随着我国经济的不断发展，受经济改革初期倡导“效率优先、兼顾公平”的政策以及经济体制弊端形成行业垄断的影响，特别是腐败、现象形成的权贵资本的“寻租行为”，造成个人收入分配差距过大，社会矛盾日益凸显，已经成为我国目前经济改革和发展中亟待解决的问题。个人所得税在各国税收理论和实践中，一直被作为调节收入分配的工具之一，我国个人所得税改革虽历经二十多年的发展历程，在理论和实践上也取得了令人瞩目的成效，但对照其应实现的改革目标及其在国民收入分配中应承担的角色，仍有不少需要改进和完善的地方。

一、按照个税改革理论与实践，解读“公平原则”

所谓个人所得税的公平原则，可以从两个方面解读：

一是纵向的公平。个税从“量入为出”（即“能量负担”）的原则出发实现纵向公平，个税设计的初衷绝不是“劫富济贫”，而是“减贫负、养中收、促富税”。具体来说就是减轻贫困阶层的税收负担，扩大税基；培养中等收入阶层，提高税基；促使富裕阶层依法诚信纳税，而不是课以重税，来保护税基；纳税能力不同的人，其税收负担理应不能相同，以体现税收的纵向公平。

二是横向的公平。看似相同的个人收入，实际存在很大的个人生计支出差异、城乡差异、地区差异和行业差异，采用统一标准征税显失公平，只有在税制设计上充分考虑这些差异因素，再以纳税能力相同的人应负担相同的税收出发，才能实现横向的公平。对高收入群体税制设计，必须分别从两方面着眼：一方面，只有鼓励合法致富，增加社会财富，才能使改善弱势群体的经济资源增加。否则，一味地“劫富济贫”，不利于社会财富的增长。另一方面，对高收入群体受征管条件等诸多因素限制，致使个税收入造成损失，在税制设计上应予以改革和完善，才能真正体现税负公平。

二、我国个税税收现状及个税改革中存在的问题

（一）目前我国个人收入的差距现状

目前，我国是世界上居民收入最高者和最低者差距倍数相当大的国家，由1992年的3.61扩大到2007年的9.23，高收入者的收入多元化和税收的隐蔽性以及受税收征管条件以及个人所得税税制设计弊端的诸多因素影响，这些高收入者并不是纳税主体，中等收入的工薪阶层成为纳税的主流，而美国的高收入者（即年收入在10万美元以上的）是个税纳税的主体，所缴税款占美国全部个税总额的60%以上。

1.个人收入在初次分配中就被侵蚀。“国民收入初次分配是涉及改善民生、拉动消费、启动内需的一个根本性问题，是制定收入分配政策的基础和前提”。有数据显示：政府、企业、居民三者，在国民收入初次分配中的比例，分别由1996年的15.1%、16.7%、65.3%，发展到2007年的19.5%、22.6%、57.9%，其间，居民的收入分配下降了7.4%，而政府和企业分别上升了4.4%和5.9%，同期国民收入保持在平均9.7%的增幅。而美国居民收入在国民收入分配中占比为73.4%，其间国民收入增幅平均3%。这充分证明，我国国民收入分配，一直是向政府、企业倾斜，初次分配中企业利润侵蚀了工资，税收收入的“挤出效应”也侵蚀了居民收入。因此，政府应运用税收政策，适时调整国民收入分配结构，在 GDP 正常增长的同时，着力提高居民在初次分配中的比重，缩小收入分配差距。另外，西方国家虽然税收收入集中度高，但通过提供完善的公共品和公共服务，以多种形式的社会福利补助，转移支付给了个人；而我国直接转给居民的份额偏少，公共设施、公共服务也不完备。

2.个人收入在再次分配中存在差异。有诸多因素造成我国收入分配差距拉大，非均衡经济发展造成地区差距、城乡收入分配差距；市场经济体制的弊端带来的行业垄断，导致了行业之间的收入分配差距；同时，政府在税收政策、教育支出、医疗、社会保障制度等方面转移支付、公共服务存在问题，致使收入分配差距加大。一是城乡收入差距。统计数据显示，2010年城乡收入差别达3.2倍。二是地区收入差距。由于地区间受自然禀赋、市场化程度以及经济战略的影响，东部沿海发达地区和中西部落后地区个人收入也存在很大差别，三是行业收入差距。由于我国市场经济的不完全，经济体制、机制的弊端，自然垄断和国家垄断打破了公平竞争的市场基础，垄断行业凭借自身的在市场上的垄断地位，攫取高额利润。目前我国个人收入呈金字塔形：社会财富拥有份额中，高收入群体15%的人拥有85%的财富，低收入群体85%的人仅拥有15%的财富；2009年的基尼系数平均已达0.49。培育一个庞大的中产阶层的橄榄型经济社会，已成为我国的当务之急。而目前我国中等收入阶层仅占人口18%左右，发达国家在40%左右。四是个人生计差异。由于不同的纳税个人，在教育、医疗、社保、家庭赡养等方面的开支有很大差别，在制定个人所得税税收政策时，应考虑这些重要的因素，才能缩小差距，更好地体现公平。

（二）我国个人所得税收入现状及个税功能定位

1994-2008年，个人所得税收入占GDP的比重由0.15%上升至1.24%，占税收收入的比重由1.4%上升至6.4%。

1.我国税收收入现状分析。我国个人所得税税收收入从2007年的3 186亿元增长到2012年5 820.24亿元，其中2011年更是达到6 054.09亿元，增长了90.02%，是增长最强劲的税种，已成我国的第四大税种，其中工薪税增幅除2012年外，一直是两位数，并且工薪税占个人所得税的比重从2007年的55%上升到2012年的61.51%，2010年一度高达65.09%，从中看出工薪税是个人所得税的主要来源。

2.个税的功能定位。首先，应具备组织财政收入功能。其次，要发挥调节收入实现公平分配的“经济稳定器”作用。目前个税还没有承担起调节收入分配的功能，原因在于：一是个税在整个税收收入中比重小。二是国民收入初次分配侵蚀了个税税基。三是个税主要来自工薪税。四是受目前征管条件和水平的制约，高收入群体多元化收入未纳入征收范围。五是收入和消费水平的差别影响了公平调节。六是我国是以流转税为主体的税制结构，经济调节功能的发挥主要依靠间接税，也造成了作为直接税的个人所得税的收入调节功能难以发挥。

应高度重视个税对调节收入分配的重要功能。首先，它关系到我国经济生活中每一个人的经济利益，我国个税的历次改革都引起强烈的社会反响，“相比起通过转嫁方式增加居民税负的增值税、营业税等间接税，作为直接税主体的个人所得税，会成为居民尤其是工薪阶层最敏感的税种，也是居民表达减税意愿的直接目标”。个人所得税目前我国增长最强劲、未来发展空间最大的税种之一。其次，国际上大多数国家实行的税制结构的理论和实践证明，税制结构中直接税所占的比重远高于间接税，因为间接税易发生税负转嫁，转嫁的结果最终还是由消费者买单，增加直接税的比重更利于显现真实的税收负担效果，从而进行科学、有效的改进和完善。从各国个税的理论与实践的未来发展趋势足以证明，在整个税制体系中，降低间接税的比重、逐步提高直接税比重是国际共识，个人所得税作为直接税的一部分，也不例外。因此，这充分证明，个人所得税在调节收入分配、积聚财政收入、稳定经济发展的功能只会越来越强大。

（三）个税改革中仍存在诸多问题

1.税制结构存在弊端，采用分类征收，列举十一个税目不能涵盖个人的全部收入范围，尤其对收入多元化、税收隐蔽化的高收入者群体。

2.我国个人所得税实际上变成了“工薪税”，工薪阶层成为纳税主体，占整个税收收入的近65%，而涵盖高收入群体征税项目，如股权转让所得、财产转让所得、股息红利所得等仅占 11%，美国的工薪税占个税收入的50%，且其中10%的高收入者缴纳个税的比重超过了整个税收收入的80%。很显然我国由于对高收入阶层缺乏有效税收监管，致使他们没有成为税收主力军。

3.免征额的确定仅仅是工薪税的一种费用扣除，而且没有考虑到家庭生计的因素，以及城乡差异、地区差异和行业差异来确定免征额，个税的工薪税费用扣除标准由每月2 000元调高到每月3 500 元后，工薪税纳税人的比重，由28%下降到12%左右，从现有的税率级距测算，工薪收入较高的人得到的税收优惠反而比中等收入人群得到的税收优惠还多。

4.征管措施缺乏信息化、法制化、效率化。所谓信息化是指纳税人的信息联网与共享；法制化是指征税涉及到的突出问题应考虑用立法来解决，具有刚性；效率化是指征管效率是做好应税税源及时征收入库的基础。

5.缺乏与个税改革调整收入分配配套的相关政策法规。

三、对个人所得税改革的建议

（一）明确个税的功能定位，调节收入分配差距，体现税负公平

从公平的视角看，个人所得税的改革，首先，要调节收入分配，以平衡城乡之间、地区之间、行业之间的高收入与低收入之间的差异，促使我国的个人收入结构由“金字塔形”逐渐变为“橄榄形”，同时，国家在初次分配上向居民个人倾斜以及通过调高直接税的比重来调整直接税和间接税的比例等调节个人收入的相关配套措施，来促使居民收入趋向公平，促进社会和谐。其次，在调整个人收入的过程中要坚持由原来的“效率优先，兼顾公平”向“公平优先，兼顾效率”才能真正建立调整收入分配、缓解分配矛盾的国民收入调控机制，缩小贫富差距。

（二）优化税制结构，使个税税制设计更趋公平科学，富有效率

改革目前分类列举式的个人所得税的征管模式，采用综合和分类征收相结合税制模式：

1.对个人所得进行细分类尽量囊括所有应税所得，以拓宽税基。将个人的收入划分为三大类：一类是个人劳动所得：包括工资薪金所得，奖金津贴所得，绩效奖励，经常性的兼职劳务报酬所得，稿酬、版权等其他知识产权所得等归属于个人劳动所得的其他项；一类是资本资产利得：包括股息、利息、红利所得，财产租赁、转让所得，以及偶然利得；生产经营所得：包括承包、承租、个人独资或合伙生产经营所得。

2.设计优化税率。对个人劳动所得和生产经营所得从调节收入分配、体现“能量负担”的原则出发，采用综合累进税率，这种综合所得采用一次性扣除标准，可以规避收入多元化的高收入者采用多次扣除或隐藏所得逃税的风险，从公平角度来讲，体现了多收入者多缴税，少收入者少缴税或免缴税。对资本资产利得采用单一的比例税率，以鼓励投资，但对过度投机的资本项目要设很高的比例税率，以抑制投机。“既体现了综合征收税制模式‘能量负担’体现公平的优点，又体现了分类征收的成本效率”，但设计时要考虑利于征管的效率因素。

3.合理确定费用扣除标准，简化级距，降低边际税率。费用扣除标准要结合个人的生计差别和地区、城乡差别。可以采用个人所在地区的人均可支配收入作为参照标准，再结合当地的CPI指数确定（这两项都是动态的，但完全可以指数化，利于计算），建议税率的级距设五档，即5%、10%、20%、30%、35%，调低最高边际税率，以避免高收入者产生逃税心理，更利于税源的巩固。

（三）建立科学、富有效率的个税税收征管体系

1.健全和完善个人所得税税收征管配套措施。一是和银行结算信息联网。条件成熟时逐步推行居民信用卡或支票结算制度；逐步推行个人存款“实名制”和个人财产登记制。二是建立与公安、工商、海关出入境部门的个人经济往来及完税情况的信息共享平台，随时监控个人的收入情况。三是依法采用个人自动申报和源泉扣缴相结合。鼓励个人依法诚信自动申报纳税，按月预缴，年终汇算清缴。四是对偷逃税者和征管过程中出现的违法行为加大处罚力度。

2.税收征管应对高收入者、高收入行业实行重点监管。一是实行重点税源控制，建立高收入者及高收入行业的个人收入信息档案，把国有公司高管以及大量持有股权、获得分红收益股东或董事、监事和从事房地产、矿产资源投资、信托投资等活动的高收入人群从中央到地方按行政区划建立信息档案进行纳税情况追踪监控；二是对高收入者及高收入行业工薪、奖金、补贴和股权激励所得加强监管；三是税务部门要与有关部门密切合作对多元化的高收入者的个人收入组成部分进行重点征管；四是建立纳税身份认证制度。纳税身份证号制度需通过税务信息系统与公安户籍系统、银行结算系统、海关出入境系统、工商税务登记系统联网，这样做既能很好地控制税源，也能鼓励纳税人依法诚信纳税。

总之，个人所得税在调节收入分配，体现税负公平的改革研究，必须与完善与个税改革相配套的其他税制改革措施相结合，必须与国民收入初次分配和再分配的机制相结合。在国民收入的初次分配中提高居民的分配比例，使个人收入在初次分配中得到提升，以利于拓宽个人所得税的税基，同时在国民收入再次分配中，综合运用多重税收工具，从公平角度出发，来加大对个人收入分配调节力度。如降低间接税的比重，提高直接税的比重，使个税的调控能力更强。从调节收入公平的角度出发，开征社会保障税以税代费计征，更具有刚性，同时加大政府在医疗、教育等方面的转移支付的力度，开征财产税等能调节个人收入、体现公平税负的其他税种。

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