基于作业成本法的企业物流成本综合控制框架构建研究

[摘要] 针对我国物流成本现状及物流成本的特点，构建将作业成本法应用于企业物流成本控制的思想，并建立基于作业成本法的企业物流成本综合框架，提出了物流企业内部业务流程优化和改进的建议，分析了我国物流企业采用作业成本法应注意的几个问题。

[关键词] 物流管理 作业成本法 物流成本 业务流程 综合控制

一、传统物流成本管理存在的问题

在物流企业提供的物流服务中，以及生产企业的具体物流活动中，涉及的一些间接费用比例较高，并且这些费用都不能直接归入直接成本，造成这些间接费用的间接作业与产品质量并不相关。由此可见传统成本计算方法扭曲了产品的成本，使许多管理者不能充分了解物流成本或得不到足够的成本数据来辅助决策。从实际情况来看，传统物流成本管理存在的问题主要体现在以下几个方面：

1.内部物流基础设施的薄弱、布局的不合理，各环节缺乏统一协调。目前，我国大部分生产制造业企业总体布局、物流设施的和装备的标准化缺乏总体规范化标准设计，致使总体或局部的物流格局不清晰，物品在内部运输、装卸、仓储环节中难以实现一体化、全过程的流动。必然影响了物流功能和要素的有效衔接，削弱了企业对市场的快速反应能力。

2.物流成本核算缺乏财务标准，责任主体不清，物流管理效益难以凸现。在目前企业财务会计制度中物流没有单独的项目，一般所有成本都列示在费用一栏中，较难对企业发生的各种物流费用作出明确的计算和分析，在众多的财务凭证中寻找与物流活动有关的资料对企业来说核算工作量大，从而使物流部门无法掌握真正的成本。

3.传统物流成本计算法提供的物流成本往往失真，不利于进行科学的物流控制。传统的物流成本核算以单一的工时或数量为基础分配共同或间接费用，严重扭曲了物流服务成本。生产服务环境的日益变化，消费者对产品和服务多样性的追求，使过去费用较少的订货作业，物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投入的所有资源也随其成倍增加，传统以“数量为基础”的企业物流成本核算方法提供的信息严重失真，同时这种方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降，这种失真的核算结果，将导致控制得无法进行，最终导致管理者的决策失真。

二、作业成本法的基本特点、适应条件

作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）最早是由美国哈佛大学卡普兰与库柏(Kaplan&Cooper,1988)提出，通过对作业及作业成本的确认、计量、最终计算产品（服务）成本的新型成本管理方法。作业成本法是以作业为中心，通过作业成本的确认和计算，对所有作业活动的动态反映进行追踪，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平不断提高的一种成本计算法。

作业成本法作为一种将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法，已被会计界普遍认同。它找到了企业发生的成本与其产品之间的因果联系，是一种科学的产品成本计算方法，为企业的生产经营决策提供了准确的产品成本信息。从作业成本的适应范围看，主要包括符合以下两个条件的企业：制造费用（间接费用）在产品（服务）总成本中的比例较高，个性化生产要求较强。作业成本法的这些特点正好满足现代物流及物流成本核算和控制的要求，将作业成本法引入企业物流成本核算中，不仅对于物流管理意义重大，而且对于作业成本法的普及也能起到推动作用。作业成本法的核心可以概括为“作业消耗资源，产品（服务）消耗作业”，资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给成本核算对象（如图1）。

图1 物流业务作业成本核算基本流程

因此，我们提出将作业成本法应用于企业物流成本的综合控制，构建基于作业成本法的企业物流成本综合控制框架(如图2)。

三、基于作业成本法的企业物流成本的综合控制框架的构建

根据物流活动的基本环节，物流成本分为物流活动成本、信息处理成本和物流管理成本。

根据物流成本隐含性、效益背反现象以及成本削减的乘数效应、物流成本的非可控现象等特点，我们将构建包括事前、事中和事后对企业物流成本的全过程的物流成本综合控制框架。综合控制有别于对个别物流成本的局部控制，具有系统性、综合性、战略性的特点，有较高的控制效率。综合控制的目标是局部控制目标的集成，促使企业物流成本趋势最小化。在企业物流成本框架中，作业成本法的基本原理贯穿始终，在企业物流成本控制的任何环节，都要关注物流作业划分的合理性、资源动因和作业动因确定的科学性。

企业物流成本的事前控制是在物流活动或提供物流作业前对影响物流成本的经济活动进行事前的规划、审核，确定标准物流成本的控制。事前控制的任务是以作业成本法为基础，制定企业物流作业成本预算。

预算的编制过程与费用的分配和归集过程是相逆的，因此，以作业成本法为基础的物流成本预算的编制路经与作业成本计算的路径相逆。即先确定预算年度预计产品（服务）的销售量，据此确定生产过程中所涉及各物流作业的预算作业需求量；根据资源动因率和其他相关条件确定单位作业费用率，也称单位作业标准成本；再根据前两项资料计算汇总预算年度物流资源需求量。将该需求量与企业实际资源量比较，并进行适当调整已实现平衡，完成费用的作业基础预算，使企业达到资源需求量与企业拥有的资源量相符的经营循环的平衡。由于在作业成本法下，费用是基于作业的划分进行分配的，而不再仅仅依据单一标准进行分配，所以在物流作业成本预算中，费用部分的预算可基于不同销售情况下的作业量的预测进行弹性预算，而不是在上年数据的基础上进行增量预算。

企业物流成本的事中控制是在物流成本的形成过程中，对物流作业成本的监督。通过随时对实际发生的物流成本与目标物流成本进行比较，及时发现差异并采取相应措施予以纠正，以保证物流成本目标的实现，它是物流成本的过程控制。以作业成本法为基础的企业物流成本的事中控制不同于传统物流成本控制中的事中控制。传统的物流成本控制是按照部门的划分来进行监督和控制，是对各个部门所花费物流费用的总体监督；而作业成本法下的企业物流成本事中控制是按照作业中心甚至是单项作业进行的，有利于分析差异在哪个物流环节出现，便于管理。

企业物流成本事后控制是在物流成本形成后，对实际物流成本的核算、差异分析和绩效评价。采用作业成本法对物流成本的实际成本进行核算，通过实际成本和单位作业成本的比较确定企业物流成本的节约或浪费，并进行深入地分析，查明其主客观原因，确定其责任归属，对物流成本责任单位进行相应的考核和奖惩。通过物流成本分析，为日后的物流成本控制体系持积极改进意见和措施，消除非增值作业和无效作业，对企业物流成本控制标准进一步修订，改进各项物流成本控制制度，以达到降低物流成本的目的。事后控制是对企业物流成本控制的综合分析。其意义并非消极的，大量的物流成本控制工作有赖于物流成本事后控制来实现。从某种意义上讲，控制的事前和事后是相对而言的，本期的事后控制就是下期的事前控制。

以作业成本法为基础的企业物流成本综合控制系统，克服了传统企业物流成本控制系统中的弊端，它以作业为基础，根据资源、作业直接产生预算，增加了很多非财务成本动因，在差异分析时更清楚地分析出企业运作中无效率、不平衡的原因以及生产过程中的瓶颈因素。有利于企业优化资源配置，降低成本费用，同时也为企业价值链的优化提供了必要的信息。在作业成本法下，资源的分界过程很清晰，每项作业消耗的资源项目和数量都有清晰地反映，有利于企业在对物流成本进行监督时找出具体的问题所在，并加以改善与调整。基于作业划分和作业中心的成本控制打破了企业部门之间的分割，从而有利于从企业全局角度控制物流成本。

四、物流企业内部业务流程优化和改进

企业内部的活动可以分为两种：增值作业和不增值作业。对于不增值作业又可分为两种:一种是单独存在，其存在与否不影响增值作业的进行；还有一种是与增值作业共同存在，如果其缺少将影响增值作业的进行。针对企业物流的实际情况，在作业成本法的基础上，建议从以下几个方面进行物流企业内部流程优化和改进:(1)对于单独存在的非增值作业，企业应采起一些措施控制其存在的成本动因，减少其存在的必要性。对于有其他生产环节控制不力导致的一些作业应通过质量管理的极值发挥，使企业完全消除这些非增值作业的存在。(2)对于与增值作业共存的非增值作业，企业应通过对产品（服务）生产流程进行重新设计，尽量采取一些措施将其删除或合并，使其能在不存在非增值作业连接的情况下也能正常进行，从而使成本降低。(3)对于增值作业，企业通过提高员工的作业熟练程度，改进作业方式等来缩短作业时间，以达到降低成本，增强企业的竞争实力。这样企业通过企业内部业务流程优化和改进，企业物流管理的目标就通过了所有功能之间的平衡来降低了整个企业物流系统的总成本，或在一定服务水平上是物流成本合理化。

五、企业物流成本综合控制应注意的问题

任何事物都有两面性，虽然作业成本法具有许多传统成本核算和控制方法所不具备的优点，但也有不少局限性，有待于进一步研究，本文试图归纳总结物流作业成本法有如下值得注意的几个方面:(1)作业成本法的理论核心在于对成本的“过程控制”，对成本“追本溯源”。但物流成本构成非常复杂，有些物流成本虽然由本级系统承担，但在具体的物流环节过程中，如整车发送、物流信息处理，根本无法准确的计算具体商品的实际物流成本。这时候企业推行作业成本法来“追本溯源”是不可行的。(2)不同层次物流企业是物流系统服务提供方和需求方之间的关系，其成本表现为不同的形式，对物流需求方是成本，对物流服务提供方是收益，在这种情况下，物流成本作业相关性很难预算，造成不同层次物流成本目标之间存在冲突。即使在同级物流系统中由于物流成本和物流服务目标之间存在冲突，因为一定物流水平在技术水平价格指数一定的情况下，物流成本是一定的，在这种情况下，采用物流作业成本法控制物流成本是无效的。物流成本之间存在效益背反现象，采用作业成本法很难控制物流成本的优化。(3)作业成本法是为适应生产的高度自动化和产品的日益多样化需求的企业环境而产生的，主要适用于制造费用和其他间接费用比重比较大的情况下产品成本的准确计算问题。但我国目前物流企业整体实力较弱，产业集中度低，直接人工成本占物流成本的大部分，而间接费用所占的比例较少，从而使作业成本法的优点难以得到充分体现。(4)作业成本法的具体实施过程中，计算非常复杂，需要精确而高效的成本统计、计算和管理系统，而我国目前的物流企业中，拥有物流信息系统的企业非常少，绝大多数的企业不具备运用现代信息技术处理物流信息的能力，造成许多企业目前还没有采用作业成本法的现实基础。

六、 结束语

应用作业成本法对企业物流成本进行综合控制是加强企业物流成本控制的重要方法，可以方便的对内部物流成本进行衡量、整合和优化，对保持企业的竞争优势具有重大的意义。因此,企业应根据自己的现实基础，根据自身的技术水平、成本结构和成本效益原则，充分借鉴作业管理的先进思想，提高企业的经营管理水平。

参考文献:

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[4]刘向暖等:基于作业成本法的企业物流成本综合控制[J].经济师,2006（12）

[5]（美）罗斌.库泊罗伯特.卡普兰著王立彦等译:成本管理系统设计――教程与案例[M].东北财经大学出版社,2003

[6]赵振智刘广生:成本管理会计.石油大学出版社，2003

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。