浅谈谨慎性原则及其应用

[摘要] 在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定程度越来越高，企业经济活动的不确定性是谨慎性原则产生的基本前提。随着会计环境的变化，会计目标从受托责任观向决策有用观的转化，谨慎性原则也逐渐成为对披露具有相关性和可靠性质量特征的会计信息的修订性原则。

[关键词] 谨慎性原则会计信息质量应用会计准则

谨慎性原则在西方又称稳健性原则，最初产生于会计受托责任盛行的十九世纪，委托人为了防止受托人高估资产和收益，提升自身的经营业绩，对经济活动中的不确定事项采取了保守谨慎的态度。这种倾向逐渐形成西方国家的一项会计修订性惯例，一直延续至今。我国在1992年首次的会计准则中，体现了与国际惯例接轨和满足我国市场经济发展的需要，将谨慎性原则规定为十二条会计原则之一。随着我国经济发展和会计改革的深入，2006年2月15日，财政部修订的企业会计准则中，对会计原则做了较大的变动，以“会计信息质量要求”的称谓（共8条）将谨慎性原则列为其中之一，体现出谨慎性思想在评价会计信息质量方面的地位，这也是保护投资者和债权人等会计信息使用者的利益。

所谓谨慎性是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益，低估负债或者费用。谨慎性反映了会计人员对其所承担的责任的一种态度，它可以在一定程度上降低管理当局对企业通常过于乐观的态度可能导致的风险。

一、谨慎性原则存在的理论依据

谨慎性的普遍接受在各国的会计准则中得到了体现。美国、英国、加拿大等国的会计准则中都有所体现，法国、德国由于企业的资本主要是由银行信贷机构提供，更为强调稳健原则的应用。国际会计准则委员会（IASC）在第一号国际会计准则中，把稳健性原则作为选择会计政策的三要素之一。这说明该原则得到了世界各国会计界的认可。它的存在有以下理由:

1.财务会计所依存的会计环境。现行财务会计模式下的会计环境是动态的市场经济，不确定性时时存在，因而风险无处不在。在这样的条件下，高估利润比高估费用更危险。因此，稳健性因不确定性和风险而存在。

2.会计信息使用者的要求。会计信息使用者的需求对会计信息将产生重要影响，从一定上通过会计目标这个载体制约了会计的程序和方法。作为主要的会计信息使用者，债权人有绝对理由关注企业的会计处理，他们不会为会计财务报告中的巨额利润数字而迷惑，他们要求的是切实的偿债能力，苛求企业利润计算的稳健性。股东也不会在市场风险存在时坐视自己的投资一点点被侵蚀，他们也会严格区分投资偿还和投资收益，要求企业在确定利润、资产计价时持稳健态度。作为国家也希望保持企业的生产能力和盈利能力。

3.财务会计本身特点的制约。财务会计从会计目标到具体的会计原则，如权责发生制等都无不蕴涵着谨慎的思想，谨慎原则贯穿整个会计处理过程。运用谨慎性原则，有利于企业考虑风险，进行正确的经营决策，降低经营风险，提高企业应付风险的能力，从而增强企业竞争力。从长远的观点看，实行谨慎原则，当期成本、费用增加、利润减少，企业所得税相应减少，也就等于推迟了企业上缴国家的所得税，利润分配的时间也相应推迟，使企业无形中享受了国家和投资者提供的无息贷款，这对于企业转移经营风险、实现资本保值增值都有意义。

二、谨慎性原则与会计信息质量的关系

谨慎性原则是会计对经营环境中的不确定因素所做出的一种反映。由于它本身所具有的倾向性、不平衡性以及实务操作中所存在的一些随意性，使它与其他会计信息质量的要求经常发生冲突。讨论这种冲突及对策，对更好地运用谨慎性原则具有指导作用。

1.与客观性的矛盾。谨慎性遭受激烈抨击，一个重要的理由是所谓其严重损害了会计信息的客观性。客观性是会计核算应以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业财务状况和经营成果，而谨慎性原则要求确认可能发生而尚未发生的损失或费用，这明显是矛盾的。同时，成本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都带有很大程度上的不确定性，包含着一定的难以辨认的主观因素，直接威胁着会计信息的如实反映。此外，谨慎性在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，最终可能失去“不偏不倚”的立场。

2.与相关性的矛盾。相关性原则是指会计人员提供的会计信息要满足会计信息使用者的需要，并有助于决策。但谨慎性原则的宗旨是宁可少计资产或可能发生的收益，不可少计负债或可能发生的损失。因而，会使得一些可能性程度很高的未来收益，如资产增值衍生金融工具产生的未实现收益，无法在会计信息中反映出来，而使一些可能性程度很低的或有负债和费用却得到确认，从而降低了信息的相关性，这显然是矛盾的。

3.与可比性、一致性的矛盾。可比性、一致性原则要求，会计核算应当按照规定的处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。但谨慎性允许企业根据具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，确认计量可能发生的损失和负债，不确认计量可能发生的收益和资产。这显然违背了可比性、一致性。

三、谨慎性原则在新会计准则中的运用

1.计提资产减值准备，即坏账准备、存货跌价准备、首期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、可供出售金融资产（减值准备）、在建工程（减值准备）、商誉（减值准备）等。

2.在《借款费用准则》中，以“构建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时”作为借款费用停止资本化的标准，并明确了暂停资本化的条件，避免固定资产价值虚计。借款费用开始资本化的条件也很严格，体现了不高估资产的谨慎思想，即:资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

3.改变了融资租赁固定资产入账价值的确定方法，规定“租赁开始日租赁资产原公允价值与租赁付款额的现值两者之中较低者作为租入资产的入账价值”。同时，租赁过程中发生的或有租金一律计入当期损益。

4.在《无形资产准则》中，要求企业管理部门在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，应对无形资产在预计使用寿命内存在的各种因素做好谨慎的估计。新准则增加了有关使用寿命不确定的无形资产不应摊销，不确定性说明应运用谨慎原则，应当进行减值测试，企业至少于每年年度终了时，对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

5.或有事项的会计处理体现了谨慎性准则，即可适度预计可能发生的或有负债和或有损失，而不预计可能发生的或有资产和或有收益。

6.对于债务重组中涉及的或有支出，债务人确认为预计负债，而或有收益，债权人则不应确认为资产，只能在表外予以披露。

7.对于收入的确认，在确认标准上更加谨慎，如无论是《收入》准则中关于收入确认的四个条件，还是《建造合同》准则中关于跨期合同引起的收入确认，均将相关经济利益流入企业、结果能够可靠计量等作为一个重要的内容。

四、关于正确运用谨慎性原则的几个问题

1.体现谨慎性原则的会计准则的相关条款应尽量具有可操作性。如企业会计准则中关于资产发生减值的判断标准不够明确，存货、固定资产等资产受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难。这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，应将“可变现净值”的确定问题制定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。

2.提高会计人员的职业判断能力，为谨慎性原则的正确运用奠定基础。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体――会计人员。鉴于会计准则和制度中“可选择性”的范围日益扩大，尤其是如何保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”，这就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确地把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。

3.运用谨慎性要正确处理会计信息质量特征的相关性与可靠性之间的关系。既不能以降低或失去相关性去增强可靠性，也不能以损害可靠性为代价去提高相关性。同时，谨慎性的运用要体现重要性原则。

4.充分发挥独立审计的外部监督作用，为谨慎性原则的正确运用构造“防御”体系。为防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系，确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用。