基于价值功能体的价值链会计方法体系构建

价值链会计理论与方法的研究，目的在于紧密结合信息技术，将价值链管理思想落实到企业的管理活动中，以实现价值增值的最大化及企业各方利益相关者的共赢。笔者从价值链会计在价值功能体层析链的角度构建了价值链会计的基本框架，使会计管理融入到企业价值链全方位的管理中。

一、价值功能体的概念

梁戈夫(2002)认为在对中小企业进行诊断时，通过引入价值工程(VE)，可以对受诊对象进行更深入的研究。一方面，中小企业由于具有数量多、行业范围广、存在的问题多、情况复杂、影响大、改进幅度大的特征，可能成为VE所选择的目标对象。另一方面，由于价值工程作为优秀的施诊方法所表现出来的效益性、包容性、价值导向性等特征，及其在实践上的可行性，已被引申为以中小企业为主体受诊对象的主导方法。价值工程(vE)的本义要从对象现有的功能和成本分析中，获得价值的进一步提高。将中小企业作为分析和评价的对象置于vE体系下研究，结构和形式将发生一系列显著的变化，这些变化必然导致诊断形式、方法甚至理论基础的新发展，可以用系统化的方法体系来对每种企业进行适应性诊断，运用归纳和演绎的方法总结出不同类型受诊客体的共同规律，并用价值功能体(VFB)来概括和描述这种共同规律。

(一)企业价值与企业价值链企业的价值指企业的整体价值，是企业在其经营活动中创造出来的经济效益。企业在产品研发、设计、制造、供应、销售、技术改造等经营的过程中制定的经营方针和政策、组织结构的设置、人力资源的管理都存在着价值流转和价值增值的问题。企业最终的目的就是实现价值增值最大化，所以价值是企业的本质特征，不仅仅是用来表现企业的经济效益，还是提高企业经济效益的科学途径。

结合成本管理理论和价值链理论，企业的价值活动可以认为是为实现一定功能下的成本行为，包括企业的每项价值活动的成本，如市场调研与产品开发、设计、采购与仓储、生产作业、营销以及客户服务与信息反馈等价值链作业的各个作业环节。每项活动都有特定的经营资产与成本。因此每项成本都要受到所分配的资产数量和使用效率的影响。企业每项经营活动产生的总价值与从事各种价值活动的总成本之差就是企业的利润。

(二)企业价值功能体企业价值链本身和组成价值链的每一项活动都有其特定的功用或效能，每一项活动只有在具备一定的功能下，才能完成创造价值以及实现价值增值最大化的目标。如一个生产型企业要实现创造价值的目标，就要完成原料采购、生产制造、市场营销、售后服务等基本活动，也包括人力资源管理、产品研发等基础活动。在功能组合的意义上，企业将这些活动所特有的功能，如采购、生产、营销、人力资源管理、会计核算、技术研发等功能组合在一起，就构成了企业的价值功能体(VFB)。一般认为，价值功能体是为了实现企业目标而具有的一定功能，为了实现企业的价值而承载企业功能的组织体系。将企业多方面技能、互补性资产和运行机制融合在一起，将不同的技术系统、管理系统、社会心理系统、目标与价值系统、组织结构系统等组合在一起，形成了企业在特定经营中的竞争能力和竞争优势的功能综合体。图2表达了企业价值功能体从产品业务到行业产业的物化系统的功能化。

二、价值功能体中的价值链层次

价值链是分析价值运动的工具，它将各种经济活动与资源的分配联系起来的同时也将各种经济活动同资源的耗费联系起来。对企业全部经营活动进行识别(识别价值创造)、分类、排序(形成价值链)和优化活动的过程，分析研究价值链的构成以及价值链上的每项价值活动的地位和相互关系，每项价值活动的成本及其动因，每项价值活动占用的资产、盈利状况等。将价值功能体具体到每条价值链，能更有效地对VFB中的功能成本进行分析。企业通过对经营活动的功能和成本的量化及分摊，找出企业中最有创造价值的作业活动，并对其进行重点管理。

从图2可知，企业问题在产品―部门一企业一行业(产业)的不同层级上溯源，即在VFB上企业表现为不同的层级。在不同的VFB层级上，企业问题可演化为不同的价值链系列。即在产品线和流程化的业务层面上，价值链具体体现为产品或业务链形式；在包含部门内各项活动的部门作业层面上，价值链具体体现为作业链形式；在包含部门的企业组织和运作体系中，价值链具体体现为企业链形式；在与外部关联的企业外部体系中，价值链具体可体现为产业行业链形式。企业成为不同的价值链系列，为在价值功能体层面下研究价值链会计奠定了基础。

企业功能层次的分类进一步将价值功能体表现为在不同层面上的价值链系列，形成了价值功能体的价值链体系(如图3)。

(一)产品或业务层面上的产品业务链在此层次上，企业的价值链往往表现为最终产品或业务的上下工序的逻辑联系较为紧密的业务链，一般是企业最基本的价值链，能够反映产品或业务投入成本的来源和产品或业务产出价值的流向。业务链是企业微观的功能或价值层次，也往往是企业机制形成的基本层次。如一个企业有三种不同的主要业务产品：A、B、C，这些产品的业务价值链如图4：

(二)部门活动层次上的作业链将价值功能体中实现部门功能所需的各种作业和工序整合在一起，做好企业内计划、协调、管理、监督和控制各个环节的工作，形成相互关联的整体。价值功能体的每个部门内部的工作都可看作是活动流程，其中主要活动对应着主要的作业链，辅助活动对应着辅助的作业链，每个活动流程可以再进行细分。如市场营销流程可以细分为市场调查、市场需求、客户管理、销售预测、市场策划等更细的流程；人力资源管理流程可以细分为招聘、培训、岗位设计、绩效考核、薪酬设计等。

(三)部门层次的企业链链接承担一定管理职能的组织单位，由某些具有紧密联系的管理业务和人员所构成的集合。企业根据职能来划分部门，如生产部门、营销部门、财务部门、人力资源部门等，部门分布于企业组织的各个层次上，各个部门在价值链中相互协作以制造出最终产品。部门层次上的企业链就是要求企业把这些分工的职能部门有机地整合起来，企业内部实现整体性协调后，由企业内部各部门的功能耦合而成的企业整体，远超出企业各部门活动的功能之和。

把部门看成是每一条链上的结点，根据部门流程来进行考核、分析、评价，企业需要各个部门的协同才能创造价值。这就对企业价值链会计工作提出了新的要求。价值链上的许多链条表示了各个企业内部部门提供的价值。价值链上基本包括了达到价值功能体总体功能所需要的工作活动，这些活动按技能相似性归类组合成部门，形成了如营销、财务、生产、研发等部门。图5是由A、B、C三种产品的业务价值链分析出来的企业部门层次链。

(四)企业外部体系中的产业行业链主要指企业所处产业的上游产业和下游产业的价值联系(供应链)和企业所在行业的同行企业、竞争者、合作者、规则与管理诸方的横向价值关系和环节。产业行业链是企业宏观的功能或价值层次，它描述了企业与外界的

价值联系。企业即存在于某一行业价值链的某个点，这一联系存在于行业内部为消费者提供某种最终产品或服务的相关企业之间。实际上，上、下游与渠道企业的联接点都能够显著地影响企业成本，如供应商产品的包装能减少企业的搬运费用，而改善价值的纵向联系可以使企业与其上、下游和渠道企业共同降低成本，提高整体竞争优势。

价值功能体中不同功能不同载体的价值链都具有一定的职能范围，这些职能都是为了确保企业的正常运转、发展所必须的功能，所以vFB下价值链的每一个环节功能都可看作是管理功能。

三、VFB下价值链会计方法体系的构建

价值链会计是以价值增值信息作为会计处理的对象，所以应以价值活动中价值的增加和流转为主线，按照vFB中产品层、部门层、产业层三个价值链层次，先对这几个层次进行价值链分析，对每个层次的作业增值、流程增值、企业增值进行核算，并作出报告。构建VFB下价值链会计方法体系。价值链会计方法体系构建的思路是以价值增值为目的，按照价值链的不同层面进行构建。根据价值链涵盖的范围，可以把VFB中的价值链分为内部价值链(作业层和部门层)与外部价值链(产业层)两个层面。

(一)价值链分析这里的价值链分析主要是指VFB中三个价值链层次的分析。根据价值链涵盖的范围，可以把价值链分为内部价值链(作业层和部门层)与外部价值链(产业层)两个层面。内部价值链始于从供应商处获得原材料，终于企业把产品提供给顾客，内部价值链管理是针对企业内部的管理，属于管理控制和作业管理层面。产品层次的价值链和部门层次的价值链属于内部价值链。从内部价值链来分析，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链分析的首要任务是识别价值链中单项价值活动和企业内部的价值流转分布，明确增值作业和非增值作业，高增值作业与低增值作业，哪些作业是价值链上的关键环节和作业，哪些形成了企业的竞争优势和核心竞争力；其次，在剔除不增值作业的基础上，根据增值作业的增值高低，将成本分配到各个增值作业中；最后，根据增值作业的成本信息来衡量各项活动改进的情况，明确企业亟待优化的价值链。这样可以更好地改善增值作业，对价值链进行更有效的管理，实现价值增值。

产业价值链也可以称之为行业价值链，是企业外部的价值链，外部价值链是指企业价值链与供应商价值链以及顾客价值链相连接而成的一个链条，始于原材料的最初供应者，终于最终产品的最终用户。外部价值链管理把管理的视野扩大到价值链联盟，属于战略管理层面。行业价值链的分析可以使企业明确在行业中的位置，并对供应商和销售商的价值链有充分的了解。

(二)VFB下价值链会计的核算模式因为价值链会计表现的是价值增值的相关信息，价值链本身就是由从原材料采购开始到产品销售给最终顾客的一系列创造价值的作业而构成，价值增值又产生于企业基本的作业，价值链会计的核算模式应该是：先计算作业的投入与产出的价值，确定出作业增值，然后将作业增值汇总到流程增值，最后将流程增值汇总为企业总体价值增值(如图6所示)。

价值链会计的核算主要是核算作业、流程、企业的投入、产出和增值。投入包括价值链会计中资产、负债、企业价值、收入、费用、价值增值，每一个要素在价值链会计下都有其不同于传统会计的含义，体现企业产生价值增值活动的全过程，所以要在原有的资产、负债、所有者权益、收入(产出)、费用各要素下增设作业成本、作业产出、作业增值等账户。

(三)vFBT价值链会计的报告模式根据价值链会计的核算模式，价值链会计的报告模式应以作业增值核算为基础，将作业增值信息合成流程增值信息，通过作业和作业的增值核算形成企业总体的价值增值报告模式，通过作业增值报表、流程增值报表、企业总体增值报表表现出企业总体价值增值在企业生产经营各个环节中形成和积累的过程。

对于内部使用者(产品链、部门链)，会计报告还应包括企业价值链中资源作业成本和作业增值的分布状况，具体包括人力、物力、财力、时间和信息等各项资源在各个作业和流程中的配置情况以及价值增值的流转情况。二是企业价值链在整个社会价值链中的宽广度(指企业产品涉及产业的数量)。

对于外部使用者(产业链)，会计报告应该包括产业价值链中每一个企业在最终产品价值增值中的贡献程度，企业价值链在整个产业价值链中所实现的基本功能占整个产业价值链实现的功能的比率。通过对企业价值链和产业价值链内其他各企业不同时期、对应流程的全面比较，有助于产业价值链成员企业分析自身的优势与不足，为优化产业价值链提供依据。应用XBRL可以较好地解决纵向价值链中企业之间的信息传递与共享问题。XBRL大的特色就是允许用户根据自身需求定义标记，当数据交换双方能就标记达成一致，数据便能无歧义地进行动态的共享和交换，适合服务器间的数据交换。

这一方法体系对一般企业尤其是中小企业具有适用性，以价值功能体中的各个层次链为依托，将价值链会计核算与管理范围细分到到每个层次链，能在不确定的经营环境中对企业成本和功能进行经济分析，以分析企业的经营状况，改进生产，实现效益，增强企业的核心竞争力。