基于价值创造的技术创新成本管理模型构建

一、集成成本管理模型综述

(一)国内外研究理论评述20世纪80年代末，与先进的制造业的实践相联系，卡普兰与库珀合作提出了作业成本法。作业成本法的主要理论依据是“产品消耗作业。作业消耗资源”。与传统成本核算方法相比，作业成本法在间接成本分配方面更能够反映企业的实际情况。然而，作业成本管理考查的仅仅是企业的经营成本，忽视了资本成本，因此，作业成本作为一种不完全的成本，不能反映企业完全的成本信息，不利于企业经营者做出正确的决策。为了满足企业价值创造和完整成本信息的需要，Hubbell(1996)首次提出将ABC与EVA指标进行集成，以改进企业成本信息质量；Cooper(1999)认为，ABC与EVA的集成成本系统对企业的长期决策是必要的，并分析了企业内资本的特征；美国Roztocki(1999)在HubbeU研究的基础上首次提出ABC--EVA相集成的模型，但将资本成本绕过作业直接分配到产品，这一对资本成本分配的方法不够科学。国内学者汪方军等人(2004)提出集成ABC和EVA的集成成本计算的ICC模型，并着重分析了ICC模型的开发程序，但缺乏相关实践的支持。财政部财政科学研究所陈华亭(2005)提出集成成本理念是管理会计新方法，对集成成本观的产生原因、基本原理和应用有效性判断进行了论述，创造了较好的平台。

(二)国内外应用现状从20世纪50年代至今，随着计算机和网络系统在企业管理中的广泛应用，集成管理在企业中的地位和作用日益突出。日本丰田汽车公司在1953年提出了适时制造(JII)生产方式。美国IBM公司专家Orlieky在1965年提出物料需求计划(Material Requirement Planning。MRP)，美国的约瑟夫-哈林顿(Joseph Harrington)在1973年首次提出计算机集成制造(computerIntegrated Manufacturing，CIM)的概念。2003年初，中国洛铜集团开始引入作业成本观，起初的构建方式完全依据ABC理论，由于缺乏基础统计数据，理论性较强的作业成本管理很快便陷入用之不适、弃之不舍的尴尬境地。后期，洛铜结合自身特点，以机台作为成本归集中心，根据生产工艺卡片和生产工艺流程将机台承担的任务作为作业，在确定好资源耗费后，以加工时间、通过量等作为加工费动因，从而将资源耗费分配到机台，再以通过量、直接动力费、直接辅材费和包装车间辅材费作为作业动因并将机台成本分配到产品。洛铜集团将机台作业成本逐级细化考核和控制指标，从而为成本控制提供了有用的信息。通过以上可以看出，集成成本的思想已经逐渐为国内外学者所接受，并应用于实践。

二、技术创新成本管理模型构建

(一)技术创新成本管理模型应用条件集成成本管理模型能否应用于技术创新成本管理，可从两个标准来判断：第一，资本成本占经营成本的比重。资本成本和营业成本作为企业成本的两个重要组成部分，从两个不同方面反映了企业的资源消耗情况。资本成本反映企业资金的占用成本和使用成本，营业成本反映企业生产经营过程料、工、费的消耗情况。如果两者比值较高，说明资本成本在企业的所有的成本耗费中比例较大，不能忽视资本成本，应该采用集成，成本系统。关于该比率，有学者提出了初步的经验性标准0.1，即如果资本成本与经营成本的比率大于0.1，则应该考虑采用集成成本系统。第二，资本成本占总成本(资本成本＋经营成本)的比重。关于该指标，也有学者提出了初步的经验性标准0.05，即如果资本成本与总成本的比率大于0.05，则应考虑采用集成成本系统。可以看出，以上两条标准具有内在统一性，如果资本成本在经营成本或总成本所占的比例越高，则应采用集成成本管理模型，即说明集成成本管理模型适用于资本密集型的企业。作为技术创新的企业，需要大量的资金投入作为保障。这些资金无论是所有者投入还是向债权人借款，都会导致资本成本在总成本中所占的比例不低于上述标准，因此，将集成成本管理模型应用于技术创新成本管理具有现实意义。

(二)技术创新成本管理模型构建在该模型中，直接成本被直接追溯到特定的成本对象中，利用作业动因进行间接成本的分配，利用经济增加值进行资本成本的分配。由ABC和EVA两个模型推导可得：经济利润＝息前税后利润－资本成本＝营业收入－营业成本－资本成本＝营业收入－直接成本－间接成本－资本成本。上式中，如果EVA大于零，说明增加了股东价值；如果EVA小于零，则抵减了股东价值。与传统行业相比，技术创新成本管理主要体现在如下方面：一是基本财务信息的收集。通过对技术创新企业的资产负债表、利润表和相关报表附注的分析，可以获取模型中的大部分信息。如营业收入、营业成本信息可以直接从利润表获取，计算资本成本的信息可以通过资产负债表和报表附注获取，在计算经济增加值时需要对某些财务指标与会计项目做出调整时，会用到企业内部成本管理的资料。二是间接成本的计算和分配。间接成本的计算过程与ABC的原理基本相同，主要程序为：(1)主要作业的确认。将技术创新过程分为五个阶段，即“项目决策阶段、研究与开发阶段、试制阶段、市场营销阶段和创新产品维护阶段”，并以此五阶段作为作业来归集间接成本。(2)确定间接成本，将间接成本分配到各个作业。依据上述作业的划分，确定各阶段的资源成本为：项目决策阶段，新项目的调研成本、新项目的评价和选择成本等；研究与开发阶段，为新项目研发投入的材料成本、人工成本、机器设备成本；试制生产阶段。新产品试制生产成本、新产品评估成本、申请专利成本；市场营销阶段，新产品的广告成本、宣传推广成本；创新产品维护阶段，新产品的升级更新成本、后续销售服务成本。(3)确定作业动因，将上述技术创新五阶段作业中心归集的成本分配到研发的新产品。以上三个步骤完成后，作业成本的分配工作就结束了。三是资本成本的计算。资本成本主要依赖于企业的筹资总额和资本成本率，以上计算的资本成本的总额，还需按照一定的标准将其分配到研发的新产品中去。这里主要有两种方法可以选用：(1)作业――资本依赖性分析方法(Acfivity-Capital Dependence，简称为ACD)，认为应该将资本成本先分配到每个作业，然后按ABC的成本计算程序，将作业成本分配计入各成本对象。(2)产品――资本依赖性(Produet-Capital Dependence，简称为PCD)分析方法。它是匹兹堡大学的研究学者提出的，直接将资本成本按相应比例分配至成本对象。ACD法强调的是每一项需要资本投入的作业应当带来一定的回报以弥补其所消耗的资本成本额，而PCD法强调的是每个产品需产生足够的利润来弥补其消耗的资本成本。因为ACD分析方法需进行两次分配，比较复杂，本研究选取的是第二种方法。四是EVA计算。经过以上产品成本的归集，已经掌握了研发新产品的直接成本、间

接成本以及资本成本信息，代入到上述技术创新成本管理模型，即得到每一种新产品为企业创造的价值。

三、技术创新成本管理模型在秦皇岛众成公司的应用分析

(一)秦皇岛众成有限责任公司简介秦皇岛众成有限责任公司(以下简称众成公司)是以生产汽车用油泵、进气歧管为主的专业公司，被河北省认定为高新技术企业。该公司主要有油泵和进气歧管两条生产线，以两条生产线(以下称为生产线A和生产线B)为成本对象。采用传统成本法核算产品成本。为了加强技术创新成本管理，该公司拟采用集成成本进行核算。根据股东期望报酬率、债务资本成本率、所得税税率等计算出加权资本成本率，计算该公司资本成本率为12％众成公司简易资产负债表(2009年12月31日)和传统成本下的产品成本信息(2009年度)觅表1和表2。

(二)技术创新成本管理模型的应用分析

一是可行性判断。由表1可知，众成公司资产总额为1212万元，无息负债应付账款为20，5万元，应交税费为35万元，调整后的资本总额为1156，5万元。资本成本＝1156.5×12％＝138.78(万元)。由表2可知，众成公司的经营成本总额为1159万元(609＋550)。由集成成本模型应用于技术创新的可行性条件判断，可得：资本成本÷营业成本＝138.78÷1159＝0.12>0.1。应用技术创新成本模型具有可行性。二是应用分析。由于直接成本直接以两条生产线为归集对象，因此本文只探讨作业成本和资本的成本的归集和分配。

(1)作业成本的归集和分配，技术创新成本分为五个阶段，因此设立五个作业中心：项目决策中心；研究与开发中心；试制生产中心；市场营销中心；创新产品维护中心。根据企业技术创新的各个阶段，依次确定成本动因，并根据公司管理员通过到现场收集原始资料信息、机器工时、生产工时、宣传资料等，对企业的间接成本分配如表3：

(2)资本的成本的归集和分配。采用PCD资本成本分配方法，将资本成本(=调整后的资产总额×资本成本率)直接分配至A和B两条生产线。具体分配过程如表4：

(3)产品总成本的归集和比较，通过计算可以得出完全的成本信息，传统成本法和集成成本法的利润比较如表5：

传统成本法下减少企业价值的生产线A在集成成本管理模型中增加了企业的价值，而传统成本法下增加企业价值的生产线B抵减了企业价值。因为集成成本法下间接成本分配标准的重新选择和资本成本的引进。导致了两条生产线的成本发生了变化，技术创新成本管理模型能够提供充分的成本信息，加强了成本管理。

四、技术创新成本管理模型的评价

(一)在成本分配方面，资本成本的分配更科学对于技术创新企业来说，资本成本是企业全部成本的重要组成部分。因此资本成本分配的准确与否，直接关系着企业的生产决策。在资本成本的分配方面采用了PCD分析方法，分配的资本成本相对比较准确。

(二)在成本管理方面，更有利于企业进行生产决策成本作为影响企业价值创造的因素之一。技术创新成本管理模型提供的是完全成本信息，在该模型中，除了包括直接成本、间接成本外。还包括资本成本。对于技术创新企业来说，信息优势为企业的经营者在激烈的市场竞争中增加了一个重要的砝码，促使经营者更好地利用企业现有的经济资源。在竞争中处于有利位置。

(三)在企业目标方面，与企业经营总目标一致追求价值是每个企业的目标，EVA通过对净利润的调节，更能够反映企业真正创造的价值，评判标准比较客观。技术创新企业作为高风险行业。找到一个客观的衡量标准，激励经营者为企业的价值创造服务，有利于实现企业价值最大化的目标。