透视国际趋同背景下的欧盟等效会计标准认可

摘要：欧盟坚持等效的理念并积极推行“等效会计标准”认可，是基于自身利益考虑和会计准则国际趋同的实际情况做出的理性选择。欧盟已经把美国、日本和加拿大三国列作等效会计标准候选国。我国内地与香港会计准则实现等效有利于今后与欧盟、美国等国家和地区开展会计准则等效工作。我国应坚持“趋同是第一步，等效才是目标”的理念，积极推进我国会计准则国际等效，并力争早日成为欧盟的第四个等效标准候选国家。

关键词：欧盟会计准则；国际趋同；等效会计标准；认可机制；等效候选国

基金项目：基金项目：2006年度国家自然科学基金项目“会计规范全球协调与趋同中的根本性问题研究”(项目编号：70672115；主持人：中南财经政法大学郭道扬教授)的阶段性成果。

作者简介：方拥军(1972-)，男，河南罗山人，河南财经学院会计学院教师，副教授，中南财经政法大学会计学院博士生，主要从事会计准则研究。

中图分类号：F230；F112.2　文献标识码：A　文章编号：1006-1096(2008)01-0090-04　收稿日期：2007-12-08

自IASC改组为IASB以来，会计准则国际趋同的步伐明显加快。欧盟已经完成了从内部会计协调到采纳国际会计准则并积极推动会计准则国际趋同的战略转变，“等效会计标准”认可是这一进程中的重要举措之一。2006年，我国建立了企业会计准则体系，标志着我国在会计准则国际趋同上迈出了实质性的一步。欧盟推行“等效会计标准”认可的程序、步骤和最新进展，对于我国推进会计准则国际等效具有重要的借鉴意义，值得深入研究。

一、欧盟采纳国际会计准则、推进国际趋同的战略转变

向经济、政治一体化迈进的欧盟，客观上要求会计准则的协调。所以，欧盟自20世纪60年代起就致力于内部会计协调，并在不同时期对协调战略作出了富有现实意义的调整，如早期的欧盟会计指令、会计咨询论坛(AAF)等。但这些内部协调措施均没有达到预期目的，阻碍了欧洲内部资本市场的发展，更不适应资本市场的全球化要求。“因此，欧盟必须尽快建立统一的并被大多数证券交易机构认可的会计准则，而此时再在欧盟内部进行会计协调，不仅面临较大的阻力，且成本巨大，在国际上被认可也不得而知”(赵向东，2004)。

正当欧盟进退两难时，国际会计准则委员会(IASC)的影响却不断扩大。2000年5月，证券委员会国际组织(IOSCO)对IASC已完成的40项核心准则中的30项通过了评审，并将其推荐给各国的证券监管机构，IASC所制定的国际会计准则(IAS)及其解释得到了越来越多国家的支持和认同，美国证券交易委员会(sEC)也将有可能接受IAS。这就意味着IAS将成为国际公认的编制财务报表的标准，而IASC也可能被认可为全球会计准则制定者。欧盟认识到，要建立会计准则委员会制定自己的会计准则，成本很高，而基于原则导向的IAS与欧盟会计指令之间的差距并不大。而且，由于欧盟一直积极参与IAS的制定活动，IAS实际上已充分考虑了欧盟的利益。所以，欧盟决定：与IASC合作，积极推进会计国际趋同。

2001年2月，欧盟委员会规章草案，要求所有已在欧盟国家上市的约7000家公司(包括银行和其他金融机构)在2005年之前按照IAS编制合并报表，并建议在2007年前将此要求扩展到所有拟在欧洲上市的公司；此外，允许成员国自主决定是否要求本国的非上市公司采用IAS编制合并财务报表或单独财务报表。2002年3月12日，欧洲议会以492票赞成、5票反对、29票弃权的绝对优势批准了欧盟委员会的建议。同年6月7日，规章草案在欧盟理事会上获得通过。紧接着在7月19日，欧洲议会和欧盟委员会在布鲁塞尔召开大会，讨论通过了“关于运用国际会计准则的第1606/2002号决议”，为IAS/IFRS在欧盟的实施彻底扫除了法律障碍。至此，欧盟正式决定上市公司财务报告采纳国际会计准则。

二、欧盟推行等效会计标准认可的举措和最新发展

在接受国际会计准则决议出台以后，欧盟采取了一系列有效措施，以解决欧盟法令和IAS的差异，并实现向国际准则的平稳过渡，其中重要的一项举措就是推行等效会计标准认可。按照欧盟的决议，其境内的上市公司从2005年1月1日起采用国际财务报告准则(IFRS)，使用美国GAAP的公司将从2007年1月1日起使用IFRS。这样，一些采用美国等国家会计准则的公司就面临着是否必须转用IFRS的问题。欧盟认可趋同中有“等效”的理念：国际趋同是一个过程，百分之百的相同不一定可行，而如果目标一致，地区问的具有保护作用的准则是可以相互认可的。这种“等效”和“认可”的工作思路得到了各方支持。

(一)提早征求意见，等效备选方案

欧洲证券监管委员会(CESR)按照欧盟理事会的要求，很早就开始就“等效”问题征求意见，选定一些国家的会计准则作为IFRS的等效标准。其主要依据是，投资者在利用这些等价会计标准编制的报表进行决策时，能够做出同利用IFRS报表相同的决策。其着眼点不在等效会计标准同IFRS的具体差异，而着重考察一些基础性原则是否一致。经过专业评估，CESR于2005年4月决定把加拿大、日本和美国会计准则列作IFRS等效会计标准的备选方案，适用于在欧洲上市的非欧洲公司。在欧洲上市的欧洲公司被要求2005年起采用IF-RS，而非欧洲公司被允许2007年以前采用本国会计准则。

(二)提出初步报告，确定三国等效准则

CESR在2005年5月初步报告决定：美国、加拿大和日本三国的会计准则和IFRS是基本一致的，重要的是应确保CESR关于准则对等性的评估是基于投资者行为的实际结果，而非不同准则下相同的盈利报告。那些在实务中采用这三国会计准则的上市公司如果希望自己的股票继续在欧洲上市，则应向投资者补充提供一些财务信息。以日本会计准则为例，最需要进行补充披露的是兼并交易以及合并会计报表的编制。在很多情况下，日本公司应该披露采用IFRS和本国准则编制的利润表和资产负债表有何不同之处。也就是说，一些公司所设立的没有列入其合并报表编制范围的“特殊目的实体”(sPE)在CESR的要求下可能需要补充计算其收入了。英国金融服务监管局(BFSA)首席执行官John Tiner称希望这三个国家的官员们把工作组提出的“最突出的分歧问题”作为当务之急来加以解决。

(三)技术咨询意见的最终版本

通过征求意见稿、举行公开听证会后，2005年7月，CESR了等价会计准则技术咨询意见的最终版本。欧盟准备承认美国、日本和加拿大会计准则与IFRS的等效地位，以便取消将按照美国准则编制的财务报表调整为IFRS报表的强制性要求。因此，在欧盟境内证券市场上交易的非欧盟

公司的财务报表如果是根据这三国会计准则编制的，可不必进行调整，但应提供相关信息，说明所涉及的IFRS与该国准则之间的具体差异。欧盟市场专员查理・麦克利维发表评论认为：欧盟此举会大大减轻企业的财务报告负担，降低报告成本。据CESR估计，把根据美国GAAP编制的报表调整为目前欧盟所接受的报表，大约涉及250多处问题，每年的调整成本约为50亿至100亿美元。欧盟与美国将积极直接接触，力争取消“欧洲报表”与“美国报表”之间的调整要求。

(四)延迟过渡期，认可其他国家的趋同努力

欧盟委员会下设的会计监管委员会(ARC)2006年4月向欧盟委员会提出建议，要求推迟为使非欧盟公司在欧洲证券市场上市而认定加拿大、日本和美国公认会计原则是否与IFRS等效。这一建议意味着：(1)目前使用这三国会计准则的非欧盟上市公司，在2008年12月31日之前可免于按照欧盟上市公司执行的IFRS重述其财务报表。(2)自2007年1月1日起，采用上述三国之外的国家会计准则的非欧盟上市公司(如中国公司)，将必须按照IFRS重述其报表，除非该国家会计准则与IFRS等效。而且只有财务报表附注中包含了遵循IFRS的明确且无保留声明时，上述三国以外的国家会计准则才能被认为是与IFRS等效，并必须由欧盟经过严格的程序批准。(3)这三国会计准则是否与IFRS等效的决定，将被延期在2009年1月1日之后确定。2006年7月ARC又向欧盟委员会就等效准则问题提出建议：对F采用美、日、加三国会计准则之外的国家会计准则的非欧盟上市公司(如中国公司)，在同时满足下列条件时，将在2008年12月31日之前免于按照欧盟上市公司执行的IFRS重述其报表：(1)第三国负责国家会计准则的权威机构已经公开承诺，其国家会计准则将与IFRS趋同；(2)该权威机构已经就趋同制定了工作计划，表明了在2008年12月31日之前实现趋同的意向；(3)第三国上市公司向有关机构提供了满足上述两个条件的证据。

2006年9月26日举行的ARC会议又讨论了第三国会计准则与国际财务报告准则等效问题。按照欧盟委员会公布的方案，欧盟决定允许：(1)按照美国、日本、加拿大三国会计准则编制财务报表的在欧盟上市的外国公司，在两年内继续使用上述国家准则，而免于按照国际准则调整报表；(2)按照上述三国之外、但与国际准则正在趋同的国家会计准则编制财务报表的在欧盟上市的外国公司，在两年内继续使用该国家准则，而免于按照国际准则调整报表。同时，该国家已经明确承诺与国际准则趋同并建立了工作程序。显然，欧盟允许在欧盟上市的公司在未来两年内可以继续使用美国、日本、加拿大国家会计准则或者与IFRS趋同的第三国会计准则，从而将欧盟国际财务报告准则等效工作推迟到2009年，在时间上也与欧盟和美国SEC的“路线图”时间一致，此举表明，欧盟认同其他国家向IFRS趋同的努力，从而有助于推进国际财务报告准则在全球范围内的应用。

2006年12月初，欧洲议会要求欧盟委员会把在欧盟上市的外国公司采用国际财务报告准则的过渡期延长两年。只要符合如下要求，外国发行人就可在2008年12月31日前继续使用其本国会计准则而不必按照国际准则对其财务报表做出调整：公司财务信息中包含明确、无保留的遵循IFRS的声明；公司财务信息是按照美国、日本或加拿大公认会计原则编制的；或者使用符合下列规定的第三国会计准则：(1)在财务报表相关的会计年度开始之前，第三国有关部门已经做出公开承诺，向国际财务报告准则趋同；(2)该有关部门已制定工作计划，表明其在2008年12月之前促进趋同的意愿；并且(3)发行人提供证据向有关当局证明满足了上述两项要求。

(五)寻求建立对等性决定机制

2007年4月17日，CESR了一份题为《关于第三国公认会计原则对等性决定机制的建议》的咨询文件。其中的计划书制度，就是要求已经被允许在欧盟监管市场中交易的和希望在欧洲公开发行股票的第三国发行人，从2007年1月1日起必须公布发行计划书，其中要包括以欧盟批准的IFRS为基础编制的财务报告；如果第三国会计准则与欧盟所批准的IFRS对等的话，也可以第三国会计准则为编制基础。而从2007年1月l口到2008年12月31日这段期间，将根据《委员会规则》第35条对计划书进行适当的过渡期安排。与此类似，从2007年1月起，已经被允许在欧盟监管市场中交易的第三国发行人根据《透明度导引》也必须提供年报和半年报，报告的编制要依照IFRS或者与欧盟所批准的IFRS对等的第三国公认会计原则，并且根据《透明度导引》第26(3)条进行适当的过渡期安排。在2009年1月1日前至少六个月，欧盟委员会应当确保根据对等性的定义和将在2008年1月1日前建立起来的对等性机制，决定第三国公认会计原则的对等性。为了启动决定对等性的程序，欧盟委员会已经就某些方面向CESR寻求了建议。2007年3月，CESR就向欧盟委员会提交了包括对等性定义在内的第一份文件，重点关注上述程序的第二项要素，即关于建立决定对等性机制的建议。因此。到2007年12月31日，欧盟委员会必须通过委员会程序，对对等性定义以及对等性的决定采取法律措施。

总之，在经济全球化的背景下，统一会计准则的应用是不可逆转的潮流。为顺应这一潮流，欧盟积极主动采用国际准则，但是也充分考虑了自己的实际情况和特色。欧盟推行等效会计标准认可，是基于自身利益考虑和会计准则国际趋同的实际进程做出的现实的理性选择，充分体现了欧盟维护本地区利益、以有利争夺全球经济市场和领导地位的出发点和目标。这等于事实上承认了IFRS与等效会计准则共存的局面，从而既有利于加强欧盟与等效国家金融市场的联系，又解决了2007年一些正在执行等效国家会计准则的公司被迫转向IFRS的问题。显然，欧盟进行的“等效会计标准认可”具体措施和步骤，对于其他国家积极开展会计准则国际等效工作具有重要的借鉴意义。

三、欧盟等效会计标准认可对我国的启示

2006年我国了1项基本准则和38项具体会计准则以及准则应用指南，建立起了与IFRS相趋同的企业会计准则体系。但国际趋同是一个动态、艰苦的过程，新会计准则实现了与国际准则的“实质性”趋同，只是为我国实现与世界主要经济体的会计准则等效奠定了坚实的基础，“趋同是第一步．等效才是目标”。我国应进一步借鉴欧盟推进会计准则等效认可、广泛开展国际交流与合作的经验，研究并开展与那些实施IFRS国家和地区的会计准则等效问题的相关工作。具体来讲就是，我国企业在那些实施IFRS的国家或地区上市，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表，毋需再

按IFRS进行全面转换。因此，我国应在完成与香港等效认可、探索建立中欧等效认可程序和机制的基础上，进一步加强与有关国家(地区)和国际组织的合作，推进会计国际趋同的进程。

(一)既要顺应潮流推进会计国际趋同，又要坚持趋同是互动的思想，进一步加强与IASB的合作，积极参与国际会计准则的制定，维护国家利益

通过多年的努力，我国已找到了一条兼顾各方利益的趋同之路，“趋同是进步，是方向；趋同不等于等同；趋同是一个过程；趋同是一种互动”的四项主张，“是我国企业会计准则体系建设及其国际趋同的基本理念和指导思想，是我们坚持原则、积极趋同、参与会计国际交流与合作的基础与平台”(王军，2006)。早在2005年11月，中国会计准则委员会与IASB就签署了中国内地会计准则与国际财务报告准则趋同的联合声明，等于承认中国会计准则与IFRS实现了实质性趋向。2006年间我国建立了新会计准则体系并在上市公司实施的初步效果良好。这些趋同的进展得到了IASB、欧盟、日本和韩国等的认同，在世界范围内取得了广泛的共识与支持。因此，我们应该继续研究如何完善我国会计准则具体内容，处理好与IFRS的差异，特别是完成好新旧准则平稳转换，保证新会计准则实施后会计信息披露的质量，从而为我国会计准则的国际等效进一步夯实基础。

另外，与欧盟相比，我国在IASB中的影响力是很小的。因此，我们要正确认识国际财务报告准则的制定机制，积极参与国际准则的制定过程，包括积极对征求意见稿提出意见、利用IASB会议的开放机制参加会议和提供观点，争取在各个层面上提高我国在IFRS制定中的影响力，争取更多的国家利益，为我国更好地融入世界经济体系奠定良好的会计基础。

(二)在实现与香港会计准则等效的基础上，落实等效的具体要求，做好后续工作，巩固等效成果

中国内地与香港会计准则已经实现了实质性趋同，双方就内地与香港会计准则等效问题举行了多次技术会谈。一致表达了等效的共同愿望和加快等效进程的态度，并最终于2007年12月6日签署了联合声明，宣布内地企业会计、审计准则分别与香港财务报告准则、审计准则实现等效。两地准则最终实现等效，顺应了世界潮流和国际趋势，即有利于两地和会计业加强合作，进一步提高国际竞争力，也有利于更多内地企业到香港上市并降低上市成本，但落实联合声明的精神、巩固等效成果仍然有许多工作要做。

从技术层面看，目前内地与香港会计准则仍存在差异，双方应努力解决这些问题。例如，关于资产减值方面，香港会计准则规定，对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回，并计入当期损益。但内地准则(与美国GAAP的处理相似)认为固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值后，价值恢复的可能极小或不存在，所以规定此类资产减值损失一经确认不得转回。另外，在有关国企关联方关系和交易的披露上，香港准则认为同受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易，在报表中应充分披露。而内地准则认为这一规定不符合中国实际，内地的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多，但企业均为独立法人，如果没有投资等纽带关系，就不应构成关联企业。中国会计准则委员会曾向IASB反映这一问题，若IASB采纳中方意见并尽快公布相关准则，有关差异才能消除。

虽然两地会计准则已经实现等效，但目前还仅仅停留在两地会计师公会的层面，香港证监会尚未接纳来港上市的内地企业仅以内地会计准则编制报表并仅由内地事务所审核报表的方法。因此，双方的有关机构应积极与证券监管部门进行协调，力争早日得到香港监管机构的批准。这样，在香港上市的内地企业，才能只制订一份内地标准的报表和帐目递交监管机构并得到认可。只有完成这些后续工作，才能使等效更有利于双方企业界和会计界的发展，全面提升两地会计专业水平，并在国际规则的制定和国际趋同活动中增强影响，为两地经济社会发展做出更大贡献。同时，由于香港财务报告准则与国际准则一脉相承，内地与香港签订会计等效协议，有利于今后与欧盟、美国等国家和地区开展会计等效工作。

(三)加快与欧盟的等效进程，力争使我国成为欧盟确定的除美国、日本和加拿大之外第四个“等效准则”候选国家

中国与欧盟的会计交流与合作，是中欧经济合作的重要组成部分，双方实现会计准则等效已有共同的制度基础。2005年11月，《中国财政部与欧盟内部市场和服务总司会计准则国际趋同及双边合作联合声明》签署，大力推动了欧盟将中国会计准则作为欧盟上市公司与IFRS等效准则的进展。2006年11月，中国会计准则委员会与欧盟代表就建立中欧会计合作工作机制、欧盟将中国会计准则列为第三国等效准则的安排等问题进行了深入的讨论，在2009年之前，欧盟将考虑把中国作为与IFRS趋同的国家对待。2007年6月11日，查理・麦克利维与中国财政部副部长王军举行了会谈。双方一致认为会计准则的等效将确保包括中国和欧盟资本市场在内的全球资本市场发展并恰当地发挥其职能。因此，我们应该在中欧准则趋同声明的基础上，加快就我国会计准则在欧盟境内市场与国际财务报告准则的等效问题进行对话，力争欧盟优先考虑中国企业会计准则等效问题，并确保在2008年底前实现这一目标，从而使中国成为欧盟确定的除美国、日本和加拿大三国之外第四个“等效准则”候选国家。如果实现等效，中国企业在欧盟上市，按照中国会计准则编制的财务报表将得到认可；欧盟的投资者也将更容易理解我国企业的财务状况，也有利于欧盟承认我国完全市场经济地位。

(四)加快与日、韩准则等效的进程，推进东亚会计合作

日本正在寻求使欧盟认可日本准则的等效地位，而欧盟已打算将其等效决定推迟到2009年1月1日之后，同时强调持续推进与国际财务报告准则的趋同以及保证其准则一致应用的重要性。韩国也已经正式宣布了全面实施IFRS的路线图。这些都为中国实现与日韩会计准则的等效创造了条件。因此，我国应在2005年9月《中日韩三国会计准则制定机构西安会议备忘录》框架指导下，进一步发挥三国会计准则制定机构会议的作用，与日本、韩国协调趋同立场，就会计准则国际趋同的基本态度、具体措施以及面临的问题等进行研究，争取我国与日、韩两国会计准则早日实现等效，从而更好地利用会计这一“国际商业语言”发挥东亚区域合作的优势。

总之，尽管真正完成与世界主要国家和地区会计准则的等效，还需要较长时间的努力，但不可否认，等效目标是众望所归、大势所趋。我国推动会计准则国际等效的进程，不仅会有利于在国际资本市场和会计领域等诸多方面增强我国的话语权，更有利于提升我国的会计国际地位，从而使我国以更加开放的态度发挥作用，与发达国家、新兴市场以及转型经济国家一道共同寻求建设性、互动性、多赢性的方案，为制定高质量的全球会计准则贡献力量。