《中级会计实务》教材的问题与商榷

【摘 要】 本文根据我国新会计准则的精神，针对《中级会计实务》教材存在的问题提出了修改建议，并与广大考生和会计界同仁商榷，以使教材更加完善，方便学习和教学。

【关键词】 换入资产入账价值； 完成合同法； 完工百分比法

2008年全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》（以下简称《教材》）是根据财政部的《企业会计准则》编写并修订的，但仍存在不完善之处。本文将在教学中发现的问题予以指出，并与广大考生和会计界同仁切磋、商榷。

一、不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

（一）换入资产的入账价值误写为换出资产入账价值

确认换入资产的入账价值是非货币性资产交换中的核心问题，而《教材》第143页[例8-6]和[例8-7]中均写为“换出资产价值总额”，按照公式，换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价（-收到的补价）+支付的相关税费，因此，应将两例题中的“换出资产价值总额”改为“换入资产价值总额”。

（二）不具有商业实质的非货币性资产交换确认损益是错误的

根据非货币性资产交换准则规定，不具有商业实质的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值为基础确认换入资产的入账价值，不确认损益。《教材》第145页[例8-6]和[例8-7]均为不具有商业实质的非货币性资产交换的例题，而会计处理中都有确认损益的现象。[例8-6]中乙公司对换出的商品确认主营业务收入800 000元，并结转成本600 000元，确认营业外支出200 000元。笔者认为，应将两笔会计分录合一：借：原材料2 064 800，固定资产 3 097 200 ，应交税费―应交增值税（进项税额）374 000； 贷：库存商品600 000 ，应交税费―应交增值税（销项税额）136 000 ，固定资产清理3 000 000，无形资产 1 800 000。[例8-7]中甲公司换出的原材料确认其他业务收入3 500 000元，并结转成本3 000 000元，确认交换损益营业外支出500 000元。笔者认为，应将两笔会计分录合一：借：固定资产4 995 000，银行存款 400 000；贷：固定资产清理1 800 000，原材料3 000 000，应交税费―应交增值税（销项税额）595 000。

二、会计政策变更有关所得税的会计处理

《教材》第307页[例16-1]中，甲公司对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法，税法按完工百分比法确认收入。采用追溯调整法进行会计处理时，确认了“递延所得税负债”，笔者认为是不妥的。

根据追溯调整法的思想：对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并依此对财务报表相关项目进行调整。本例题收入确认方法以前期间一直采用完成合同法，若税法与其一致，则当初不会产生暂时性差异和递延所得税。按照变更后的完工百分比法确认收入，税法与其相同，也不会产生暂时性差异和递延所得税。因此，笔者认为，税法计算收入采用完工百分比法适用于变更前后。按照这一思路，以前期间会计采用的完成合同法与税法采用的完工百分比法，就存在可抵扣暂时性差异，进而确认“递延所得税资产”。而按照变更后的完工百分比法，会计与税法一致，若推到以前期间，视同以前期间均采用完工百分比法，是不存在暂时性差异的。因此应在调整会计政策变更累积影响数时，将“递延所得税资产”予以冲销，而不是确认“递延所得税负债”。

变更后的完工百分比法与完成合同法之差异即税前差异800 000元，代表着损益的增加、存货―“工程施工”的增加，也代表暂时性差异的转回。

会计分录应改为，借：工程施工 800 000 ；贷：利润分配―未分配利润 536 000，递延所得税资产264 000。

另一思路是，将例题中税法确认收入的方法改为变更前后采用完成合同法，则顺理成章。以前期间会计采用的完成合同法与税法一致，不产生暂时性差异和递延所得税。变更后会计采用完工百分比法，与税法采用的完成合同法不一致，即产生暂时性差异。完工百分比法确认的损益代表着存货的账面价值，完成合同法确认的损益代表着存货的计税基础。二者之差异即税前差异800 000元，代表着损益的增加，也代表存货账面价值与其计税基础之间的差异，即应纳税暂时性差异，进而形成“递延所得税负债”。

三、资产负债表日后事项有关所得税的会计处理

《教材》第322页[例17-6]中，2007年11月，甲公司因未按合同发货导致乙公司发生重大经济损失，年末甲公司确认40 000万元的预计负债。2008年2月7日（财务报告批准报出前、2007年所得税汇算清缴前）法院判决甲公司需赔偿50 000万元。税法规定该预计负债产生的违约损失可以在实际支出时于税前扣除。

甲公司的会计处理：2007年年末，因预计负债产生的可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产13 200万元，2008年法院判决甲公司的50 000万元的赔偿金，预计负债随即消失，因此在调整分录中将递延所得税资产予以冲销。但甲公司已实际支出50 000万元赔偿金，在2007年所得税汇算清缴前，税法是允许税前扣除的，因此，还应补充一笔调整分录：借：应交税费―应交所得税16 500万元；贷：以前年度损益调整16 500万元。报表项目也应做相应的调整：资产负债表项目，调减应交税费16 500万元，调减盈余公积670万元，调减未分配利润6 030万元。利润表项目，调减所得税费用3 300万元，净利润调减6 700万元。

四、合并财务报表的编制体例应做调整

抵销分录是合并财务报表编制的核心，而《教材》是按照合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的体系分别介绍的，一笔抵销分录可能在不同的合并财务报表中重复介绍，合并工作底稿也是分散介绍的，不便于学习和教学。笔者认为，应以抵销分录为线索，单独设计为一个问题，同时，将合并工作底稿设计为两张，一张为包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表的工作底稿；另一张为合并现金流量表工作底稿。抵销分录可集中介绍，然后将抵销分录涉及的项目填列在合并工作底稿中报表相应的项目中。这样《教材》介绍的文字可以集中表述，既精炼、节省篇幅，又便于掌握。

（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本，资本公积，盈余公积，未分配利润――年末，商誉；贷：长期股权投资，少数股东权益。该笔抵销分录在合并日以及以后每年都编制，既涉及到合并资产负债表，也涉及合并所有者权益变动表。

（二）母公司对子公司投资收益与子公司本年利润分配的抵销

借：投资收益，少数股东损益，未分配利润――年初；贷：本年利润分配―提取盈余公积，本年利润分配―应付股利，未分配利润―年末。该笔抵销分录在合并日以及以后每年都编制，既涉及到合并利润表，也涉及合并所有者权益变动表。

（三）内部债权与债务的抵销及计提的坏账准备的抵销

1.内部债权与债务的抵销

借：应付账款（应付票据、预收账款）；贷：应收账款（应收票据、预付账款）。借：应付债券；贷：持有至到期投资。该笔抵销分录只涉及合并资产负债表。

2.内部应收账款计提的坏账准备

借：应收账款―坏账准备；贷：资产减值损失。该笔抵销分录既涉及合并资产负债表，也涉及合并利润表。

（四）内部销售商品的抵销

1.当年全部对外销售

借：营业收入（卖方收入）；贷：营业成本（买方成本）。该笔抵销分录只涉及合并利润表。

2.当年未实现对外销售形成存货以及计提的存货跌价准备

借：营业收入（卖方）；贷：营业成本（卖方），存货（买方）。该笔抵销分录既涉及合并资产负债表，也涉及合并利润表。

当年末买方根据该批存货的可变现净值低于存货的账面价值计提了跌价准备，若可变现净值大于卖方存货账面价值，则从集团角度并未跌价，不应计提跌价准备，所以应抵销。借：存货―存货跌价准备；贷：资产减值损失。该笔抵销分录既涉及合并资产负债表，也涉及合并利润表。

3.当年部分对外销售

借：营业收入（卖方）；贷：营业成本（卖方的成本+买方成本），存货（买方）（未实现销售利润×未销售比例，或存货余额×毛利率）。该笔抵销分录既涉及合并利润表，也涉及合并资产负债表。

（五）内部交易形成固定资产中未实现的内部销售利润的抵销，及多计提折旧的抵销。借：营业收入；贷：营业成本，固定资产―原价。借：固定资产―累计折旧；贷：管理费用。该笔抵销分录既涉及合并资产负债表，也涉及合并利润表。

以后各年的抵销分录可以单独介绍。

五、其他问题

《教材》第108页第8行，“预计未来现金流量”应改为“预计未来现金流量现值”。《教材》第118页[例7-1]，表7-1中S公司盈余公积应改为2 000 000元。《教材》中采用完工百分比法确认建造合同收入和费用的顺序不妥，笔者认为先根据完工进度确认合同收入，然后根据完工进度确认合同费用，二者之差即为当年的合同毛利。

【主要参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006.

[2] 财政部.中级会计实务.北京：经济科学出版社，2007.12.