浅析无形资产准则变化对企业R&D投资行为的影响

【摘 要】从新旧无形资产准则关于企业R&D的不同处理方式对比入手，较为详细地分析新旧无形资产准则变化对企业R&D投资行为的影响。通过对企业研究开发项目中开发阶段支出资本化计量的分析可以知道，无形资产准则的这一变化在一定程度上推动了企业自主创新的积极性，但同时准则中关于企业研发支出的规定还存在一些问题，有待进一步改进。

【关键词】新会计准则；无形资产；研发支出

一、无形资产准则变化的原因及意义

随着知识经济的到来，企业对研究与开发的重视程度逐步增加，R&D支出占企业总支出的比重不断增大，因此，如何合理地对R&D的支出进行会计处理就显得十分重要。鉴于此，2006新颁布的企业会计准则对研发支出的会计处理进行了某些方面的调整，以适应不断变化的新情况。

长期以来，为了防止资产泡沫化，我国无形资产会计准则遵照谨慎性原则，采取“全额费用化”的处理方法，即除依法取得的注册费、聘请律师费等以外的研发支出全部费用化，计入当期成本。但是，这种做法将会导致当期会计利润大幅度减少，同时在以后取得收益的会计期间却不需要负担相应的成本费用，这极大地削弱了企业投入科学研发的积极性，是一种短视行为，会影响到企业的长远发展。针对这一现象，财政部会计司因时制宜地对无形资产会计准则进行了修订，以激发企业参与研发的积极性。修订后的新准则对无形资产的研发支出采取部分资本化的规定（企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在满足一定条件的情况下，计入无形资产的成本）不仅符合会计上的期间配比原则，同时也是在借鉴国际上其他国家通行做法的基础上，结合我国企业的实际状况进行的修改，有利于促进我说会计核算水平的提高，加快实现我国会计准则与国际的接轨，实现国际趋同。

二、文献回顾

《开发支出资本化对高新技术企业影响的实证研究》（李妍、王广川，2011）：研究结果表明，新准则实施后，企业无形资产规模在逐步地扩大，开发支出投入的增加是其规模增加的重要因素之一，同时企业无形资产规模与经营业绩之间呈现出同方向的变化趋势。该研究结论在一定程度上说明新无形资产准则的颁布，起到了提高企业自主创新的积极性的作用，同时也有利于改善企业的经营业绩。

《新无形资产准则对管理层R&D支出决策行为的影响分析》（李梅、张颖，2009）：研究开发支出会计处理方法的变化必然会对企业的税收、短期经营业绩和长期经营业绩等产生影响，从而会影响企业高管在研究开发支出方面的决策。在此前的很长一段时期内，我国企业的发展思路是以量取胜而不注重质的提高，企业的壮大更多的是依靠对资源的浪费和对环境的破坏为代价，而这主要是由于企业大多不注重对研发的投入所造成，因为加大研发投入依据当时的会计准则进行核算并不能获得更高的利润，这大大挫伤了企业额积极性。然而，在新准则的背景下，企业在研发支出方面的决策定会做出某些改变。

《对新旧无形资产准则变化的探讨》（霍保卫，2007）：通过对企业研究开发项目中开发阶段支出资本化计量的分析可以知道，无形资产准则还存在一些问题，有待进一步改进。从某种程度上来讲，我国经济的快速发展给各种陈规旧制带来的是一种两者之间是否协调的挑战（当然也包括企业会计准则），如果某种制度不能适应经济的发展则必定会在其框架的约束下阻碍经济的发展，这必然会引起理性的人对制度的修订，以保证两者间的协调，最终实现更好的发展。

三、新准则对企业内部研发支出处理的新规定及具体做法

新准则与国际准则接轨，对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别进行费用化和资本化，有利于规范研究开发费用的会计处理。研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查；开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

对研究阶段的支出予以费用化。对开发阶段的支出，符合以下条件的应予以资本化，确认为企业的无形资产：（1）从技术上讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。企业自行开发的无形资产，其成本包括至达到预定用途前所发生的全部支出，但是对于以前期间已经费用化的支出不需要进行调整。

四、新无形资产准则内部研发费用资本化的优、缺点分析

（一）内部研发费用资本化的优点

首先，有利于提高企业参与无形资产研发的积极性。知识经济条件下，高新技术对于企业的发展至关重要，是提高企业竞争力的决定性因素之一。新准则中对内部研究费用资本化的处理相较于旧准则中全额费用化的处理，在符合会计期间配比原则的情况下，很好的规避了管理者为提高任期内的经营业绩而减少研究开发支出的短视行为，有利于增强企业的技术创新能力。新准则对于企业研发支出的规定，有助于实现科技成果的经济化。

其次，有利于更好地协调会计信息的可靠性与相关性。旧准则中对内部无形资产研发支出全额费用化的处理，在确认和计量方面都过于谨慎，将可靠性置于相关性之上，没有很好地协调二者之间的关系。而新准则中对于满足一定条件的内部开发支出予以资本化的处理与之前相比有很大的改善，既可以避免全额资本化所带来的资产低估，同时也能在一定程度地规避资产的泡沫化。在满足一定条件的情况下，将产品开发阶段的支出予以资本化，即考虑了会计信息的相关性，又兼顾了会计信息的可靠性。

最后，有助于实现同国际会计准则的接轨。将内部研究开发阶段费用资本化的处理，在借鉴国际会计准则的基础上，更好的适应了我国新经济时代科技创新的要求，体现了国家对科技密集型企业和创新企业的政策扶持以及国家鼓励科技创新的态度。自加入WTO后，我国经济的发展与世界经济的融合更加紧密，环境的变化必然要求我国会计准则与国际惯例接轨，新准则的做法缩小了我国会计准则同国际之间的差异，使得会计报告的国际可比性增强。

（二）内部研发费用资本化的缺点

尽管从理论上讲，研发支出部分资本化有利于促进企业进行研发活动的积极性，有利于促进企业技术创新、提高会计信息的质量等优点，但其在实务操作中仍存在着一些问题，这主要体现在以下几个方面。

首先，在研发过程中，研究支出和开发支出的时间划分不明确，在一定程度上缺乏可操作性。虽然新准则中对于区分研究阶段支出和开发阶段支出以及开发阶段的支出予以资本化的条件都做了具体的规定，但是在实际操作中鉴于无形资产研发活动本身的复杂性，会计人员不能做出专业的判断，很难明确划分研发过程中研究阶段和开发阶段的界限。在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然很困难。

其次，研究开发阶段的划分和满足资本化条件的弹性较大，给企业操纵利润留下了空间。在新准则规定的有条件的资本化的处理方式下，对于划分研究和开发阶段的时点及无形资产确认标准带有太多的主观性，很大程度上决定于会计人员的主观判断，会计人员对研究阶段和开发阶段的划分可能会受到企业管理者不良意图的影响，进而影响会计人员相关工作的独立性，从而给公司操纵利润、进行盈余管理提供了机会。

最后，新准则未规范开发失败后如何进行会计确认和计量等方面的问题。企业进行研发活动有失败的风险，当企业进行的研发活动失败时应该怎样处理在新准则中没有相关规定。当一个研发项目失败，对于计入研发费用资本化支出的金额应转入无形资产、一次性计入当期费用还是作其他处理，新准则中没有作相关规定。如此一来，各个企业可能根据自身当期的经营情况对该笔业务进行错位处理，以满足利润操纵、盈余管理等企业内部需要。这必定会在一定程度上造成会计核算的混乱，使得企业的会计信息质量下降。

五、小结

新无形资产会计准则对研发费用的会计处理相对于旧准则的处理有了许多改进和提高的地方，提高了我国企业在参与研发投入方面的积极性，适应了经济不断发展的需要。但是，我们也应该看到其存在的不足之处，并在实际运用过程中不断将其完善。当然，这是一个逐步的过程而不可能是一朝一夕的事情。

参考文献：

[1]李妍，王广川.开发支出资本化对高新技术企业影响的实证研究[J].会计之友，2011（34）.

[2]李梅，张颖.新无形资产准则对管理层R&D支出决策行为的影响分析[J].科技管理研究，2009（5）.

[3]霍保卫.对新旧无形资产准则变化的探讨[J].西部财会，2007（4）.

[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社，2006年版.

作者简介：范壁君（1991-），女，重庆人，大学本科，现就读于重庆工商大学会计学院2009级会计3班，主要从事会计研究。