浅析谨慎性原则在会计中的应用及局限性

谨慎性原则又称稳健性原则或保守主义。它是针对经济活动中的不确定性因素，要求人们在会计处理上持谨慎小心的态度，要充分估计到风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计信息的使用者、决策者提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小到或限制在极小的范围内。谨慎性原则要求体现于会计核算的全过程，即谨慎性原则包括会计确认、计量、报告等方面谨慎稳健的内容。从会计确认来说，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量来说，要求会计计量不得高估资产、负债、所有者权益和利润的数额；从会计报告来说，要求会计报告向会计信息的使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有关可能发生的损失。谨慎性原则要求会计人员在某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润的夸大权益的做法进行会计核算，要求合理核算可能发生的损失和费用。谨慎原则在会计中的应用体现在多个方面，最经常的主要有三个方面：一、存货的计价方法，二、固定资产的折旧方法，三、坏帐损失的处理。本文就谨慎原则在这三个方面的应用及其局限性作一浅显的分析。

一、存货的计价方法

2006年财政部的《企业会计准则第1号---存货》规定：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。为了加强存货管理，提供有用的会计信息，应采用科学合理地方法对存货进行计价，存货的计价方法包括存货的入帐计价和存货的发出计价，我国一般是按实际成本计价。我国新的会计准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。现分别就这几种存货计价方法进行分析。

(一) 存货入帐价值的计价

1、存货入帐价值的确定是否正确、科学、合理，直接影响着存货核算的正确与否，从而影响企业经营损益等的计算是否正确，因此，存货入帐价值的确定是存货核算的一个重要内容。我国《企业会计准则第1号---存货》规定："存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购采购成本、加工成本和其他成本。"实际工作中，出于谨慎原则的考虑，笔者以为，可以采用成本与市价孰低的计价方法。存货的成本与市价孰低的计价方法，是指在期末库存存货的实际成本低于市价时仍按实际成本计价；当存货的实际成本高于市价时，就采用市价计价。这里所说的"市价"，指的是市场上正常的供应价格，也就是取得同样存货时的重置价值，对企业的产成品、在产品来说，指的是按照目前市价计算的再生产成本；对冷背、残次商品来说，指的是它们的可变现的变价收入。采用成本与市价孰低法时，存货的重置成本或再生产成本下跌时带来的损失，在发生损失的当期就应该予以确认。也就是要在当期的资产负债表上把存货的成本调低为市价，符合《企业会计准则第1号---存货》规定的"资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量"的原则。这样，不致过分影响以后的销售毛利，使各期有一个比较正常的利润水平。所以称成本与市价孰低计价方法是一种计算存货价值的稳健方法，因为它只考虑和确认在市价下跌时出售存货可能由于售价降低而带来的损失，不考虑和确认市价超过原始成本时在以后将会带来的收益。于是，列示在资产负债表上的存货金额，只可能是采用任何高于原始成本的金额。

2、成本与市价孰低计价方法的三种具体做法。成本与市价孰低计价方法在实务上可以应用于每项货品、几类货品和全部存货等多种方式。这就是在成本和市价之间进行逐项比较、大类比较和总额比较。企业一旦采用了其中任何一种方法，就不应任意改换。成本与市价孰低计价方法的具体做作法有三种：

(1)逐项比较每种存货的成本与市价，对每种存货均按较低者计价。

(2)按大类或部门或地区比较存货的成本与市价，以每类存货的成本或市价的较低金额相加而得。

(3)按存货总额比较成本与市价,取成本与市价总额的较低数相加而得。

从中可以看出，比较得越细致，越是把每一项目存货逐一比较成本和市价，所得出的全部存货总计金额就越小，也就更符合稳健原则，但是计算时也显得更繁琐。

3、存货与市价孰低法的局限性

存货按成本与市价孰低的计价方法符合稳健原则，但是，它很明显违反了会计处理上要遵循的一致性原则的要求，有其一定的局限性。存货中的有些项目可能会按市价，而有些项目又可能会按成本，在成本低时按成本，在市价低时按市价，会使企业财务报表上的数据丧失可比性，而且，有时还会歪曲企业各期的利润。笔者以为采用成本与市价孰低法计价，从一个会计期间来看是符合会计的稳健原则的，但如果连续地从两个以上的会计期间来衡量，只不过是减少了当期收益，但增加了下期收益。另外，从某种意义上说，稳健性原则也违背了一致性原则，因为各种存货中有的按成本计价，有的按市价计价；即使是同一种存货，也有可能随着市价的变动，本期按市价，下期按成本价；还有可能因为进货地点和时间不同也会造成在存货计价上的不一致。这些都是这种方法的缺点。因此，这种方法的运用，目前从世界范围看，受到不少人的反对。即便如此，从理论上说这种方法还是有一定的借鉴价值的。

(二)存货发出的计价方法

存货发出的计价方法是指对发出存货和发出后的存货价值的计算确定方法。只有正确计算和确定发出存货的价值，才能准确地计算生产成本和销售成本。本文就存货按实际成本计价的几种方法及优缺点作一比较。

(1)先进先出法。它是指先购入的存货先发出为假设条件，按照货物购入的先后顺序确定发出存货和期末存货实际成本的方法。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。先进先出法可以随时结转存货发出成本，但本方法比较繁琐，如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，利润偏高。这种计价方法可以使存货的帐面价值更接近于当前市价。

(2)加权平均法。它是指以期初存货数量和本期收入存货数量为权数，于月末一次计算存货平均单价，据以计算当月发出存货和月末结存存货实际成本的方法。加权平均法较上述两种方法简便，有利于简化成本计算工作，但不利于存货成本的日常管理与控制。

(3)个别计价法。它是指每次发出存货的实际成本按其购入时的实际成本分别计价的方法。个别计价法的成本计价准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。

分析以上几种存货发出的计价方法,笔者以为，其中先进先出法是假定先收到的存货先发出，并根据这种假定的存货流转次序对发出存货和期末存货进行计价的一种方法。其特点是期末结存的帐面价值最接近市场成本，此法比较符合谨慎性原则，多为企业所采用。

二、固定资产的折旧方法

《企业会计准则第4号---固定资产》规定：固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。新《准则》规定企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。由于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成本、费用的计算，进而影响到企业的损益，因此，折旧方法的选用应当遵循谨慎性原则。

1、平均年限法。平均年限法又称直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。

2、工作量法。工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。

3、双倍余额递减法。双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产帐面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。按照现行财会制度规定，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产净值平均摊销。

4、年数总和法。 年数总和法又称年限合计法，是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。

新的会计准则规定，固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。上述几种固定资产折旧方法中，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。通过上述几种折旧方法的比较，笔者以为，对某项固定资产而言，不论采用直线法，还是加速折旧法，其在预计使用年限内应计提的折旧总额均是一致的。采用直线法，各年计提的折旧额相同，采用加速折旧法，在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加快折旧的速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。使用加速折旧法可以相对加快固定资产折旧的计提速度，促进企业机器设备的更新换代，这在科学技术日新月异的今天具有很大的现实意义，符合会计的谨慎原则。但是由于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成本、费用的计算，也影响到企业的收入和纳税，因此国家规定的比较严格，除技术进步较快的飞机制造、船舶工业、电子生产、化工生产、医药生产等少数行业以及财政部批准的特殊企业允许使用加速折旧法外，其它企业的固定资产折旧一般采用直线摊销的方法。

三、坏帐损失的处理

坏帐是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收帐款，由于发生坏帐而产生的损失称为坏帐损失。应收帐款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等业务，应向购货单位或个人收取的款项。企业必须加强应收帐款的管理，根据企业的业务情况，严格控制应收帐款的数额和回收时间，采取有效措施组织货款催收，避免企业的资金被长期占用。对于长期收不回的帐款，应认真进行分析，查明原因，积极催收，加速资金周转。对于确实无法收回的应收帐款，应取得有关方面的证明并按规定程序报批后，列作坏帐损失处理。

现行会计制度规定，企业只有在下述两种情况下才能确认坏帐损失：(1)债务人破产或死亡，依照民事诉讼法清偿后，确实无法收回的应收帐款；(2)债务人逾期未履行偿债义务，超过三年仍不能收回的应收帐款。只要企业间存在商业信用，存在应收帐款，就不可避免地存在坏帐损失。对于坏帐损失的核算，在会计实务上，有直接转销法和备抵法两种。

1、直接转销法。直接转销法是当应收帐款确实无法收回时，将坏帐损失直接计入期间费用，同时冲销应收帐款。

这种方法的特点是帐务处理简单、实用，但这样处理不符合权责发生制原则和谨慎原则。

2、备抵法。备抵法是指按期估计坏帐损失并计入期间费用，同时建立"坏帐准备"帐户，待实际发生坏帐时，冲销坏帐准备与应收帐款。

这种方法的优点是：(1)可将预计不能收回的应收帐款及时作为坏帐损失入帐，较好地贯彻权责发生制原则和谨慎原则，避免企业虚盈实亏；(2)便于估算应收帐款的可变现净值，以真实反映企业的财务状况。

为减少风险，避免损失，企业会计核算更多地采用备抵法，即提取坏帐准备金的方法。由于备抵法是在发生坏帐之前预先计提，所以更符合谨慎原则。我国现行会计制度规定，企业可以在会计期间终了，按期末应收帐款余额的一定比例提取坏帐准备金，计入当期费用。

稳健性原则反映了企业的会计人员在处理有显著不确定性的经济业务时，实务上所持的谨慎反应的态度。在选择会计方法时，总是在可供选择的若干方法中选用对企业产生有利影响最小的一种方法。也就是尽量采用能使本期净资产和净收益获得最小金额的数字。所以，在有几种可供选择的计价方法时，为了稳健起见，在资产计价时从低，在负债计价时从高，在费用列支时从多，在列计收入时从少。这样，在会计处理上就可能出现一些矛盾现象，把可能发生的损失列作当期的损失，把可能获得的利益却非要到真正实现时才可计作实现期的收益的在会计处理上互不一致的情况。

虽然从某种意义上说，谨慎性原则会与其它的一些会计原则相背离。但是，应该看到，虽然谨慎性原则逾来逾多的受到人们的非议，迄今在会计实务的处理上仍难摆脱它的重要影响和作用。本文所列举的存货计价时采用后进先出法，固定资产计提折旧时采用加速折旧法(在国家规定范围内),在坏帐损失的处理上采用备抵法，都是出于谨慎原则的考虑，在现行的企业会计应用中大多采用上述方法。