影响企业利润的“新会计准则”

作者简介许昌职业技术学院，副教授，高级会计师，注册会计师。

一、使利润增加的“新会计准则”

1．新“债务重组”准则规定：

(1)债务人以现金清偿债务的，债务人应当将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。例如，应付债务金额为400万元，豁免120万元，用现金归还280万元，则债务人将取得债务重组利得120万元，增加当期利润120万元。

(2)与此规定相类似，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。可见，执行新债务重组准则后，基本回到了我国1998年时的情形，即不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，这将使企业利润增加。

2．新“非货币性资产交换”(原为“非货币易”)准则规定：非货币性资产交换在该项交换具有商业实质(在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，关键是判断该交易是否具有商业实质，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质)和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这个规定改变了以前以换出资产的账面价值作为换入资产价值的做法，一般情况下，将使利润增加。例如，用白用的账面价值为700万元的房产换入一块土地，如果房产的公允价值为1000万元，则将公允价值1000万元与换出资产账面价值700万元的差额300万元计入当期损益，使利润增加。

3．“所得税”准则规定：

(1)企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

对于所得税的核算，在执行老制度时，绝大部分企业都采用应付税款法核算，不确认递延所得税资产和递延所得税负债；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。由于实际工作中在大部分情况下，都产生可抵减暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加。例如，本期末计提资产减值准备200万元，发生可抵减暂时性差异200万元，假设所得税率为33％，采用资产负债表债务法下，将使本期递延所得税资产增加66万元、本期所得税费用减少66万元，从而使本期利润增加66万元。

(2)企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

按照原制度，对于由于亏损产生的所得税利益，不得确认为资产；新准则规定，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这将使本期资产增加，利润增加。例如，本期发生亏损10万元，假设未来有足够的应税所得可以抵扣，则可确认递延所得税资产3．3万元(假定所得税税率为33％)，从而使利润增加3．3万元。

4．“投资性房地产”准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加；采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

5．“借款费用”新准则第二章第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”第二章第六条规定：“在资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额，应当按照下列规定确定：①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项；②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。”

从上述规定可以看出，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目(如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货，比如有些生产周期较长的大型产品(成套设备、船舶、建筑产品等)，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响；可以资本化的借款既包括专门借款，也包括一般借款。由于新借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，导致了企业资产的增加，费用的减少，进而增加了当期的利润。

二、使利润减少的“新会计准则”

1．“投资性房地产”准则规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，使当期利润减少；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

2．“股份支付”准则规定：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予股份、股份期权、其他

权益性工具，或承担以其为基础确定的负债的交易。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

由此可见，无论是以权益结算还是现金结算的股份支付，都应在授予后将股份支付的公允价值计入相关的成本或费用，从而使利润减少。

三、可能使利润增加。也可能使利润减少的“新会计准则”

1．“存货”新准则取消了“后进先出法”。如果物价上涨，取消后进先出法后，将使发出存货的成本偏低，期末存货价值偏高，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应增加；如果物价下降，不采用后进先出法将使发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少。因此，不允许采用后进先出法结转存货成本，其对利润的影响，取决于市场价格的走向。

2．“金融工具确认和计量”准则规定：对于交易性金融资产，期末按照公允价值――交易所市价对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。这种做法改变了原制度按成本与市价孰低法计量的做法。如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，应确认投资收益，将使利润增加；如果股票价格下降，则应确认投资损失，将使利润减少。由于股票价格升降的不可确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。但对于公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产，对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按照成本计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。

3．“套期保值”准则规定：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。这种做法改变了原制度只在表外披露的规定，将损益由表外披露移到表内反映。由于期末是损失还是收益具有不确定性，故执行新准则后利润的走向也具有不确定性。

4．“长期股权投资”准则规定：对子公司的投资由原准则采用权益法核算改为成本法核算，如果子公司盈利，将使母公司个别报表的资产减少、利润减少；如果子公司亏损，将使母公司个别报表的资产虚增、利润虚增。

四、减少利润波动的“新会计准则”

1．“资产减值”准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。

2．“合并财务报表”准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了原制度中许多例外的情形，使企业无法调节合并范围，达到调节利润的目的，从而减少了利润的波动。

此外，执行新会计准则除产生上述影响外，还有一些其他影响。例如：

执行“无形资产”新准则后，初始计量中对企业内部开发费用允许资本化的会计处理方法将增加企业资产价值，增加开发期企业的收益；取消原准则“为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”这条规定，企业就可以按照投资双方议定的价格作为入账价值，增加企业的资产和权益；增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定，明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试，这可能改变企业的资产和损益状况。

执行“职工薪酬”准则后，取消了原会计制度按工资总额的14％计提职工福利费的要求，职工福利费的列支由企业掌握，超过税法规定允许列支的部分调整应纳税所得额，这将对企业财务状况、经营成果产生一定的影响；对于提前解除与职工的劳动关系而可能发生的补偿，原制度要求在发生时据实列支，而新准则要求在符合一定条件下，做预计负债处理，这也将影响各期损益。

“股份支付”准则的实施对于现在没有股份支付业务的部分企业可能影响比较小；对于现在和将来都存在股份支付业务的企业则可能存在很大的影响。现行规定在行权前费用一般不纳入表内反映，在实际行权时，才全额计入行权当期的损益；采用新准则，则要求企业在行权前按照公允价值确认负债或权益，并将费用计入当期或等待期的损益。这会影响企业期末资产负债表和利润表。在新准则下，采用公允价值计算期权成本费用，对实行股权激励的公司的业绩影响偏负面，尤其对那些主要依赖企业家才能或人力资源的新兴行业将引起利润的大幅下降。

新“收入”准则引入公允价值计量模式，短期内推迟了部分企业确认收入的时间，特别是采用分期收款方式的企业，由于收款期较长(比如超过一个会计年度)，对收入必须采用现值进行计量，从而减少了当期损益和权益。但是从长期看不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。

“政府补助”准则规范企业接受政府补助的核算内容和方法后，使得企业会计信息清晰客观，特别是与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，最终转入收益，而这一部分金额往往是企业过去统统记在资本公积项目的，由此会增加企业利润，改变权益结构。

“企业合并”准则规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益，这必然使企业损益发生变化(而按照原制度，按账面价值计量，不产生损益)；同时，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉，商誉不进行摊销，因此，执行“企业合并”准则后将使资产增加。

“合并财务报表”准则中合并范围以控制为基准，势必对合并报表产生较大影响。原会计制度规定对不重要的子公司(如相关比重小于10％)、特殊业务的子公司(如金融企业)可以不纳入合并范围，但新准则规定应当纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益、收入和利润，对企业财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。