BOT项目会计处理初探等

BOT(Build-Operate-Transfer)，即建设―运营―转让。BOT项目是为了缓解公共基础设施建设项目增加与投资资金紧张的矛盾而发展起来的一种投资与建设模式，近年来被我国广泛用来进行基础设施建设并取得了一定的成功。

第一，BOT项目的满足条件。适用《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》所涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：一是合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。二是合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。三是特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

第二，项目建设期间的会计处理。建设期的会计处理主要涉及：建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性、借款费用的归集等三个方面。一是项目建设期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和费用，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。二是在确认建造合同收入的同时，应分别以下情况确定基础设施的资产属性：(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定处理。(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。(3)建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定处理。三是项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

第三，项目营运期间的会计处理。运营期涉及的主要会计处理有：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。一是政府偿付资产的处理根据解释第2号规定，在基础设施特许权经营业务中，合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。二是收入及费用的确定：项目公司在提供运营、维护服务取得收入时，按照《企业会计准则第14号――收入》的规定，确认运营、维护的收入和相关费用。同时，除了确认正常的运营、维护费用外，根据特许合同形成的特许权的不同属性，分别作如下摊销：按《企业会计准则第6号――无形资产》规定，将无形资产在特许期内按直线法摊销；根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定，将金融资产按实际利率法进行摊销。三是修缮基础设施的合同义务的处理如果合同规定，项目公司有以下义务：改良基础设施达到特殊服务目的要求；在服务特许权结束和移交之前，保持基础设施一定的使用状态。为完成上述义务，发生的支出应当按照规定处理，即当止述义务成为项目公司承担的现时义务，履行该义务很可能导致经济利益流出公司且流出的经济利益能可靠地计量，项目公司应将上述义务的支出确认为预计负债。

第四，项目移交的会计处理。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”或金融资产的设施分期摊销且无余额，因而只要进行实物移交即可，不需作会计处理。

完工百分比法运用若干问题探讨

赵团结

第一，实务中遇到的问题。

一是EPC总承包企业采用单一的完工百分比法不尽合理。目前，实务中EPC总承包企业在选择完工百分比法时，对于以设备销售为主的企业一般倾向于选择第一种方法，称为成本百分比法。而对于以建筑安装为主企业一般选择第二种方法，称为工作量百分比法。在总承包企业承接诸如水下工程为主的建造合同时则相应选择第三种方法。但作为EPC总承包人如果单独选择某种方法，可能忽略了相应业务的特点，简要分析如下：作为EPC总承包商，在设计、设备和建筑安装业务中，设计的成本一般较低，分项合同额虽然占整个合同额的比例较低，但绝对数合同额不一定很小，一般情况下毛利也相对较高。而设备部分一般占整个合同额的大部分，其毛利率远低于较设计部分的毛利水平。对于建筑安装部分，其毛利水平也相对有限。同时，在某一时点，由于总承包企业和业主往往对建造合同的完成进度确认有一定差异。在这种背景下，如果仅仅用成本百分比法或者工作量完成法则有可能人为地改变实际的完工进度，从而对总承包企业的收入和费用产生一定的影响。

二是物价变动与技术开发费对完工百分比法的影响。在成本百分比法下，企业投入成本的变化无疑会影响到完工进度的确认。在固定造价合同下，如果业主不同意因物价变动提出的项目索赔，则相当于原来编制的预算成本而言，当期确认的完工进度要大于实际的完工进度，从而影响项目收入的确认。另外，在一些企业可能借助于工程项目进行技术研发。根据企业会计准则要求，相关费用只能在“研发支出”科目下归集，而非在“工程施工”科目下归集。由此可见，如果企业在编制项目预算时，将依托项目进行的技术研发投入予以考虑，则“工程施工”归集的项目成本会低于实际的项目成本。反之，如果项目预算尚未考虑技术研发投入成本，则会计核算的项目盈利水平与实际的项目盈利水平将会产生一定差异。这些问题可能引发项目绩效考核、报表审计、高新技术企业认定等诸多问题。

三是在借款垫资情况下，借款费用未予以充分资本化。在外部竞争环境日益激烈的情况下，企业为了竞标成功，常常会采用垫资的方式进行施工。在企业自身资金有限的前提下，往往会向一些商业金融机构贷款，以满足项目进度和公司正常经营的需要。这样，如果企业不能准确区分建造合同所占用的资金，为了简化处理，误将借款利息费用化。这样就导致项目成本的减少，进而影响项目真实的盈亏状况。

四是人工成本归集不准确。作为项目成本的重要组成部分，人工费的归集相对

比较重要。但是，对以EPC总承包企业而言，由于其常年施工项目较多，可能无法准确统计某一项目的工时。另外，某些单项工程可能予以分包时，分包方并不能及时将自己的人工成本予以上报。这些因素可能导致人工成本不能准确地予以归集到相关项目中。实务中，部分企业采取了在会计报表期末根据项目预算予以调整人工成本的做法。即日常先归集在“管理费用”科目，期末再调整到“工程施工”科目中。该做法虽然归集了部分人工成本，但不够严谨和科学。

五是内部关联交易。在集团化管理模式盛行的情况下，对于一些大型的建造合同，集团内单位互为总包和分包的关系较为常见。这就牵涉到集团层面内部关联交易抵销的问题。实际工作中，在总包和分包单位对工程项目没有及时进行结算的情况下，可能造成双方对收入、成本和存货及应收账款(或预收账款)确认的不一致。相应地，引起集团合并报表层面抵销的不充分，导致财务状况的扭曲。

六是报表项目反映内容不够真实。在建造合同施工过程中，业主按经监理确认的工作量再予以确认是业界的普遍现象。而在某一时点，企业实际的工程进度可能要大于业主签认的工程进度。这在一定程度上造成了企业确认收入的滞后。另外，现行准则中规定了“工程施工――合同毛利”这一会计科目，其实质是建造合同潜在的毛利，而非建造合同成本的组成部分。但出于会计核算需要，在会计期末，要求企业将“工程施工”和“工程结算”两个科目对冲，对冲后余额为借方则反映为会计报表的“存货项目”，余额为贷方则反映为“预收账款”项目，直到项目结束，这两个科目才真正实现全额对冲。实际上，从“工程施工”和“工程结算”两个会计科目的含义可以看出，如此予以对冲后出现借方余额反映在会计报表项目中的“存货”项目严格意义上并不符合其定义。

第二，解决方案。

一是加强建造合同管理。为了规范建造合同管理，提高项目经济效益，企业应根据相关法律法规并依据《内部控制基本规范》，建立一套适合公司的建造合同管理办法。通过明确的岗位分工和批准授权，加强合同投标和履约，防范企业风险。同时，加强项目的过程管理，及时确认合同收入和成本，以真实反映企业的经营业绩。在制订企业的建造合同管理办法中，需要重点注意如下几点：明确的岗位分工和授权可以确保公司项目投标的合规性和赢利性或者符合公司当前公司发展需要；建造合同投标阶段工作的充分性直接关系到项目的可行性和盈利水平及法律风险；建造合同台账的有效管理可以降低企业执行建造合同的风险；合同结算与成本管理可以切实提高企业的项目盈利水平；建造合同资金的管理重点在于防范财务风险和提高资金使用效益。

二是根据核算对象采用合适的完工百分比法。实务中，在选择完工百分比法的一个基本原则是：企业应该根据核算对象的不同特点来选择相应的完工百分比法，以准确地核算企业当期应确认的收入、成本和存货等报表项目。比如，从行业角度出发，对于EPC企业而言，除一些特殊项目采用第三种方法外，其他类型的工程项目可以采取第一种和第二种方法相结合的方式来分别确认完工进度。对于设计和建筑安装部分，采用合同工作量法；对于设备部分，则采取成本百分比法。

三是项目预算的准确编制和及时变更。鉴于成本预算编制的准确与否直接影响到完工百分法，这就提示企业在在日常工作中，应加强项目预算的编制和及时调整。在编制项目预算时，应结合国家相关法律法规要求、商务合同、设计文件、当期原材料价格、预期外部环境的变化等进行。对于项目施工过程中，由于外部环境的变化，企业应及时调整项目预算成本。比如，在国家对安全生产费用要求有所变化时，企业应及时做出项目预算的调整。对于借助于工程项目进行的技术研发，在目前会计准则没有明确规定已经itS，“研发支出”的费用能否在计算完工百分比时予以考虑的情况下，笔者认为，由于其实际发生的成本构成了项目的实际成本，故此在计算完工百分比法时，应予以考虑。虽然这样操作会照成项目账面盈利的虚增，但如果在业绩考核时剔除这一因素带来的影响。则既可以满足公司内部业绩管理要求，又能满足会计准则的规定。

四是借款费用资本化。根据《借款费用》企业会计准则，对于企业当期发生的借款费用，应区分是否应予费用化或资本化。企业应当严格按照该准则要求，做好日常借款和用款记录，对于运用到施工项目的借款，其发生的相应费用应当予以资本化，计人相关项目的成本。此外发生的借款费用，则予以费用化。

五是合理分配人工成本。在日常工作中，企业应做好人工成本的统计工作。在现代信息化比较普及的情况下，如果企业管理层比较重视项目管理，应该可以改变基础数据不够详尽的现状。这样，通过日常相关员工工时的统计，财务部门可以据此合理分配项目成本。同时，企业应要求分包方及时提交项目报表，以便及时归集分包方的人工成本。当然，企业对于分包单位报表及时上报的要求，其目的不仅仅在于归集人工成本，更主要的目的是通过规范分包单位的管理，从项目总体上降低自己的风险和成本。

六是统一内部关联交易规则。针对集团内公司因总包和分包单位因结算不及时的情况，集团公司在制订建造合同管理办法时应予以明确，要求总包和分包单位及时结算工作量并定期对账。在编制报表日期，要求双方提供相关内部关联交易报表，以便作为编制合并报表内部交易抵销的依据。

七是报表项目的调整和披露。针对业主结算滞后的特点，为了真实反映企业的项目进度，企业可以根据实际工程进度进行会计账面的预结算并做好辅助登记。虽然，在报表审计时可能导致与业主对账的不一致，同时也不能全部排除企业利用该方法作为利润调节的工具。但是，如果要求企业在会计报表附注中予以详细披露预结算的情况，则可以在很大程度上保证企业真实准确反映其当期的实际财务状况和经营情况。另外，对于“工程施工一合同毛利”会计科目所存在的问题，企业可以在资产负债表日，在确认收入和成本的同时，将存货成本和工程结算予以结转，而非等到项目最终完工才进行“工程施工”和“工程结算”的对冲。但为了加强项目管理，企业在日常工作中，企业对这两个会计科目应通过设置项目辅助账的方式，以方便准确结转。

八是加强内部审计和外部监督。为防范企业可能利用完工百分比法调节项目收入和盈利的状况，企业内部审计部门、外部审计机构和税务机关等相关外部机构应加大对企业项目的监督的力度，确保企业真实反映财务状况。作为公司管理层，则在完善公司内部各项控制制度的同时，强化职业道德意识，为企业营造一个良好的生产经营氛围。