《企业会计准则》与《小企业会计准则》对固定资产核算的差异

摘要：固定资产是企业生产经营活动有效实施的物质基础和重要保障，因此对固定资产进行及时、准确的核算具有重大意义。《企业会计准则》和《小企业会计准则》对固定资产核算的规定存在异同，本文重点对存在的差异进行了分析总结，并通过具体案例进行说明。

关键词：企业会计准则 小企业会计准则 固定资产 核算

一、自行建造固定资产的核算不同

（一）建造过程中使用的物资核算科目不同。《企业会计准则》通过“工程物资”科目核算；《小企业会计准则》通过“原材料”科目核算。

（二）停止资本化的时点不同。《企业会计准则》以“达到预定使用状态”为时点停止资本化，而《小企业会计准则》是以“竣工结算”为时点停止资本化，《小企业会计准则》的规定减少了会计人员的职业判断，同时也与税法规定相一致。

（三）建造过程中发生的借款费用资本化条件和范围不同。企业会计准则下，符合资本化条件资产的借款费用应予资本化，计入这些资产的成本，直到这些资产在实质上已达到预定可使用或可销售状态为止。借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。小企业在建工程在竣工决算前发生的借款费用应予资本化，应当根据借款合同利率计算确定的利息费用，借记“在建工程”科目，贷记“应付利息”科目；办理竣工决算后发生的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目。但对于是否区分专门借款和一般借款尚需进一步明确。

例1：华阳公司2010年1月1日动工兴建一栋办公楼，工期1年，工程采用出包方式，分别于2010年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1 500万元、3 000万元和1 000万元。公司为建造办公楼发生了2笔专门借款，分别为：2010年1月1日，专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率8%，利息按年支付；2010年7月1日，专门借款2 000万元，借款期限为5年，年利率10%，利息按年支付。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。假定所占用一般借款有两笔，分别为：向A银行长期借款2 000万元，期限为2009年12月1日至2012年12月1日，年利率为6%，按年付息；发行公司债券10 000万元，于2009年1月1日发行，期限5年，年利率8%，按年付息。按《企业会计准则》的规定核算如下：

第一步，计算专门借款利息费用资本化金额。

2 000×8%+2 000×10%×180÷360-500×0.5%×6=245（万元）

第二步，计算一般借款利息费用资本化金额。

累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=（4 500-4 000）×180/360+1 000×90/360=500（万元）

一般借款资本化率=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）×100%=7.67%

一般借款利息费用资本化金额=500×7.67%=38.35（万元）

第三步，计算建造该办公楼应予资本化的利息费用金额，即专门借款和一般借款利息费用资本化金额之和283.35万元（245+38.35）。

第四步，编制会计分录。

借：在建工程 2 833 500

贷：应付利息 2 833 500

二、融资租入固定资产的核算不同

按照《企业会计准则——租赁》的规定，承租人应当在租赁期开始日，将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值进行比较，两者中较低者作为租入资产的入账价值。最低租赁付款额作为“长期应付款”的入账价值，其差额作为未确认融资费用（按实际利率法分摊）。《小企业会计准则》规定，小企业融资租入固定资产的成本按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定，不需要计算最低租赁付款额及其现值，也不需要与公允价值比较孰低。这与《企业会计准则》有所不同。

例2：A公司于2011年1月1日从B公司以融资租赁的方式租入一台塑钢机，租赁公司购置设备的成本为700 000元，公允价值700 000元，租赁期为3年，自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150 000元，合同规定的利率为7%（6个月利率）。租赁期满，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为1 000元。按《企业会计准则》的规定核算如下：

第一步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额=150 000×6+1 000=901 000（元）

最低租赁付款额的现值=150 000×（P/A，7%，6）+1 000（P/F，7%，6）=715 641.3（元）

最低租赁付款额的现值大于公允价值，租赁资产应按公允价值700 000元作为入账价值。

第二步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产的入账价值=901 000-700 000=201 000（元）

第三步，编制会计分录。

借：固定资产——融资租入固定资产 700 000

未确认融资费用 201 000

贷：长期应付款——应付融资租赁款 901 000

三、固定资产大修理支出的核算不同

《企业所得税法》第十三条规定，“固定资产的大修理支出必须满足两项条件：修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。小企业会计准则与税法规定一致，符合以上两项条件的大修理支出在发生时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“原材料”、“银行存款”等科目；摊销时，借记相关资产的成本或当期损益科目，贷记“长期待摊费用”科目。

企业会计准则与税法规定有差异，企业会计准则中的大修理支出与税法中的大修理支出并不是同一概念，“大修理支出”的提法在会计上逐渐淡化并被后续支出取而代之，而这一提法在税法中仍然继续使用。企业会计准则对固定资产大修理支出的会计处理规定，符合资本化条件的计入固定资产成本，强调“是否符合资本化条件”，并没有数额的限定；不符合资本化条件的，就算其支出数额超过50%，也只能计入当期损益。

四、固定资产日常修理费用的处理不同

小企业会计准则下，固定资产的日常维修费应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或当期损益。小企业生产车间（部门）发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“制造费用”科目；行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“管理费用”科目。

企业会计准则下，固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出记入“管理费用”科目；企业专设销售机构发生的固定资产修理费用等后续支出记入“销售费用”科目。

五、固定资产减值的处理不同

小企业会计准则中没有明确要求计提减值准备，因此本着简化核算的目的可以不计提。

在企业会计准则中，首先应判断资产是否存在发生减值的可能性，若存在也就是说可收回金额低于账面价值的，企业应将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。为使固定资产在剩余使用寿命内能够系统地分摊调整后的账面价值，应在资产减值确认后，将减值资产的折旧或摊销费用在未来期间做相应调整。

例3：2011年12月25日，甲公司购入一台设备，原价420 000元，以银行存款支付，预计使用年限5年，预计净残值40 000元。 2012年12月31日资产发生减值，设备的可收回金额为200 000元。按直线法计提折旧（假设按年计提折旧）。按《企业会计准则》，会计核算如下：

2011年12月25日购入固定资产时：

借：固定资产——生产经营用固定资产 420 000

贷：银行存款 420 000

2012年计提折旧金额为：（420 000-40 000）/4=76 000（元）。

借：管理费用 76 000

贷：累计折旧 76 000

2012年12月31日计提资产减值准备：

借：资产减值损失 200 000

贷：固定资产减值准备 200 000

计提减值准备后每年计提的折旧金额为：（200 000-40 000）/4=40 000（元）。

借：管理费用 40 000

贷：累计折旧 40 000

六、固定资产盘盈的处理不同

小企业会计准则下，固定资产的盘盈通过“待处理财产损溢”科目过渡，盘盈净收益记入“营业外收入”科目。《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产盘盈应作为前期差错处理，先通过“以前年度损益调整”科目核算，之后进行差错更正。通过调整所得税、利润分配等使企业的报表更加透明，在一定程度上控制了人为调整利润的可能性。

例4：某企业于2012年8月20日对企业全部的固定资产进行盘查，盘盈一台五成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为20万元，企业所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积金。按《企业会计准则》，会计核算如下：

盘盈固定资产：

借：固定资产 200 000

贷：累计折旧 100 000

以前年度损益调整 100 000

调整所得税：

借：以前年度损益调整 25 000

贷：应交税费——应交所得税 25 000

提取法定盈余公积：

借：以前年度损益调整 7 500

贷：盈余公积——法定盈余公积 7 500

结转以前年度损益调整：

借：以前年度损益调整 67 500

贷：利润分配——未分配利润 67 500

参考文献：

企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解[M].上海：立信会计出版社，2012.