国际公共部门会计准则的发展及其启示

一、国际公共部门会计准则(IPSAS)的发展背景

20世纪80年代之前，尽管各国政治经济体制不同、政府会计环境各异，但政府机构一般采用以现金制为主要特征的政府会计。这种会计核算基础以现金的实际收支来确认交易和事项，旨在计量主体在某个期间收到的现金和支付的现金之间的差额。政府会计目标被严格限定在反映公共预算的制定和执行过程以及最后结果上，说明和解除政府机构在收支符合性控制合规方面的受托责任。因此，政府会计通常被视为公共预算体系的附属物，其应当为编制预算提供有用的信息，是政府执行和控制预算的工具，核算对象侧重于公共财政资金的收支活动。在现金制会计核算基础条件下，各国政府会计实务相对来说较为简便易行，彼此之间也不存在会计处理方法上的重大差异，没有进行国际协调的利益诉求，因而IPSAS根本没有产生的必要性和可能性。

20世纪80年代以来出现的新公共管理改革，强调政府应当承担起主要由成果和产出衡量的财政绩效的受托责任。这些改革不仅使政府受托责任的内容有了较大的扩展，也使受托责任的形式发生了根本性变化。同时，这些改革对政府会计提出了新的和更高的要求，要求政府不仅要提供有关财政资金收支的信息，更要提供为政府进行高效管理和决策服务的信息。但传统政府会计的核算范围过于狭窄，提供的会计信息缺乏透明度和可比性，导致利益相关者对政府机构的信任度普遍降低，也不利于政府机构自身加强管理与控制。所以，许多西方国家的政府进行了以引入应计制会计核算基础为主要特征的政府会计改革。

新西兰是世界上第一个在政府会计中全面实施应计制会计核算基础的国家。从目前的实践来看，这一改革不仅对新西兰的公共财政绩效产生了良好效果，而且对其他国家的政府会计改革也产生了极大的示范效应。迄今为止，已有超过半数的OECD成员国在政府会计中不同程度地引入了应计制，许多发展中国家也正在改革自身的政府会计，准备向应计制政府会计过渡。但各国政府在推进改革的方式和实施范围等方面各有特点，有些国家对政府会计的核算基础直接由现金制改为完全的应计制；有些国家则先由完全的现金制过渡到修正的现金制，再由修正的现金制过渡到修正的应计制，最后实现完全的应计制；还有些国家先是根据实际情况对部分收入、支出项目或对部分资产、负债项目实行应计制，此后，再逐步推广扩大。因此，各国政府在会计处理方法上不免会出现显著的差异，政府财务报告实务千差万别，而且许多国家还未制定权威的政府会计规范或规范的应用范围还受到限制，造成各国政府会计信息缺乏透明度和可比性，利益相关者难以评价各国政府受托责任的履行情况并做出相关决策。

会计作为一种国际上通用的商业语言，会计规范的国际协调已成为一种不可逆转的发展趋势。这种趋势不仅反映在企业会计规范方面，也应当反映在政府与非营利组织会计规范方面。在经济国际化和全球市场日益成熟的今天，也同样需要一套国际维度上的统一的政府会计规范。目前，加强政府会计规范的国际协调，建立新型的政府财务报告，改善政府会计信息的透明度和可比性。已经成为了一种国际需求。在政府会计领域进行国际协调的先行者可以攫取巨大的制度创新收益。IASB已利用先行者优势在企业会计国际协调领域获取了极大的权威性和利益，这促使有关国际组织积极行动起来，以优先获得政府会计国际协调领域中的潜在利益。在这种条件下，一种国际通用的公共部门会计与财务报告规范便有了成长的沃土。1996年，国际会计师联合会(IFAC)专门成立了公共部门委员会(PSC)，并于2004年将其更名为国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)，由其负责制定IPSAS。这一事件标志着政府会计开始走上了国际协调之路。

二、国际公共部门会计准则的发展过程

IPSASB是IFAC的一个常设技术委员会，其组织宗旨是协调世界范围内的利益相关者在公共部门会计、审计和财务报告方面的需求，负责制定关于公共部门会计的一系列公告，包括准则、实务指南、研究报告和相关临时性文件，并将这些公告推广到各国政府机构、区域政府机构、地方政府机构及相应的政府主体。IPSAS就是由该理事会制定的适用于公共部门的会计规范，以帮助各国政府提高其会计信息质量，改善政府公共财务管理系统运行绩效。

1996年，为了推动各国政府会计改革、加强政府会计规范的国际协调，以提高各国政府会计信息的质量，IPSASB在进行了大量前期研究的基础上开始启动了“准则项目”，着手制定一系列规范性的公共部门会计准则和相关实务指南。截至目前，IPSASB共了24项IPSAS，初步建立了以公共部门财务报告为核心的会计规范体系。在工作过程中，该理事会依据公共部门的具体特点，基本上采纳了IASB已的改进前的国际会计准则(IAS)，尽可能保留IAS的会计处理方法和原有内容，除非存在一个重大问题并有证据表明该问题与IAS相背离。同时，IPSASB也参考和使用了其他一些机构已的公告，如各国的权威监管机构、会计职业团体等，但这些机构对IPSAS的影响并不是非常明显。

为了进一步完善IPSAS体系，IPSASB目前正在努力进行以下工作，即为现有的国际财务报告准则中尚未涉及的公共部门特有的会计问题制定规范，并且了关于税收和转移支付的非交换收入的第23号具体准则；将已的IPSAS与国际货币基金组织(IMF)的政府财政统计(GFS)文件相协调；按改进后的国际财务报告准则(IFRS)修订现行的IPSAS，并于2007年1月了对已存在的11项具体会计准则进行修订的公告。总体上看，IP-SASB在通过这些准则提高会计信息透明度和可比性，以强化世界范围内各国政府的财务管理和受托责任。但该机构并没有忽视各国已制定出的政府会计规范，暂时也不试图利用IPSAS取而代之，仅希望充当一种发挥间接作用的国际维度上的政府会计规范，为各国制定或修订有关规范提供参考依据和便利条件。IP-SASB只是期望通过这种变通的做法，使IPSAS尽可能得到各利益相关者的认可和支持，从而逐步成为规范各国政府机构提供其国际财务报告的标准。

三、国际公共部门会计准则的主要特征及启示

IPSAS是在世界各国政府会计改革潮流中涌现出的硕果，其做法给国际政府会计带来了实质性的思想和变革，对我国改进预算会计制度、制定政府会计规范具有重要的启示意义。

IPSASB旨在通过实施IPSAS提高各国政府会计信息透明度，以最终提升公共财务管理水平和受托责任业绩。为了实现目标，IPSAS要求报告主体编制财务状况表、财务业绩表、净资产表和现金流量表，以提供反映政府财务状况及其变动情况、财务业绩、公共资金使用效益和持续提供公共服务能力等方面的信息。能够帮助使用者更好地界定和解除政府的受托责任并做出相关决策，而

且也能够促使政府提高竞争意识，关注经管资源的使用情况，优化中长期决策以提高管理绩效。我国的预算会计制度主要着眼于满足国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对预算管理的需要，以反映政府预算收支执行情况及其最终结果为主，无法反映出政府的财务状况、运营业绩、公共服务成本以及受托责任履行情况和绩效，并没有为包括监督机关、人民群众在内的其他利益相关者提供更多的会计信息，也不能满足政府实施公共财务管理的需要。因此，我国应当加强政府会计信息披露规范方面的建设，将现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告，建立和健全政府财务报告体系，使财务报告内容涵盖所有相关的政府财务活动，并进一步扩大政府财务信息披露对象的范围，以增强政府会计信息的透明度，更充分地界定和解除政府的受托责任。

引入应计制会计核算基础是国际政府会计改革的典型特征。IFAC(2000)认为，应计制基础会计信息使政府管理部门能够准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确做出财政资源配置的决策；证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府机构提品和服务的成本、效率。在这种观念的指引下，IPSASB顺应改革潮流依据经济资源计量观制定出一套完全应计制基础的IPSAS，以扩展政府会计核算对象的范围，表明政府对其受托资源的经管责任，增强政府公共财务管理的透明度，为利益相关者提供更有用的决策信息。我国预算会计制度采用了当期财务资源收支计量观和相应的现金制会计核算基础，只侧重于反映当期财政资金收支活动的情况，核算对象的范围过于狭窄，不能完整地反映政府编制和执行公共预算的过程，也不能提供有关政府资产、负债、成本等方面的财务信息，无法满足反映收支符合性控制和财政绩效两方面受托责任的需求。因此，我国应当充分借鉴IPSAS的研究成果，引入应计制会计核算基础，将预算会计扩展为政府会计。但是，我国预算会计改革也不能直接搬用IPSAS，还要考虑实施改革的成本一收益对比情况，根据财政管理体制改革的推进程度等具体国情，分阶段、分项目地实施应计制，并逐步扩展以建立适应社会主义市场经济和公共财政要求的政府会计。

为了从总体上反映政府的财务状况、运营业绩和现金流量，IP-SAS要求编制具有实质性控制关系的各政府机构的合并财务报告。政府层面财务报告有利于促使政府提高会计信息质量，对政府整体形成更加有效的信息反馈机制，更恰当地反映政府受托责任的范围，更明确地体现出政府所获得的财政绩效，也有利于政府机构之间进行比较，减少使用者进行信息处理和决策的成本，因而是实现政府会计目标的关键一环。尽管我国预算会计制度对预算会计实务做出了具体规定，却忽视了预算会计报告。当前，我国用以提供政府会计信息的对外报告主要是“预算收支执行情况报告”，它除了反映年度预算收支执行情况及其结果外，并没有提供更多的财务信息，特别是有关政府整体的财务状况和运营业绩的信息。目前，我国还没有真正提供过能够全面、完整地反映政府整体受托责任并有助于相关决策的政府层面财务报告。因此，我国应当打破按组织类别分别制定预算会计制度的现状，改为针对会计交易和事项制定由各单位遵循的统一的财务报告规范，从而为最终建立起有助于强化财务管理和受托责任的政府层面财务报告奠定基础。但由于政府层面财务报告较为复杂，为了帮助使用者更好地理解和应用以有效地实现政府会计目标，还应当要求政府层面财务报告提供必要的说明和补充信息，用特定的议题、图形、图表和表格等形式，对涉及财务、非财务的事项及相关的受托责任业绩加以描述。

IPSAS对许多政府机构业务事项的会计处理方法做出了明确规定，尽管对世界各国还不具有强制权威性，却体现了国际政府会计改革的典型特征和发展趋势。世界银行、OECD、IMF等几个国际组织和区域组织已明确表示支持IPSAS，世界银行还成立了专门委员会，推动IPSAS在接受其援助或贷款的国家和地区得以应用。我国目前正在实行的预算会计制度与国际政府会计改革潮流中的通行做法存在较大差异，而且随着政治、经济环境的变化以及政府会计国际协调的发展也表现出诸多弊端，会计核算内容不完整，特别是不能真实、完整地核算和报告财政管理体制改革中出现的新业务，借鉴国际惯例进行深入改革已是大势所趋，IPSAS也为我国政府会计规范建设提供了一套较好的参照标准。为了推动预算会计改革的顺利进行，作为IFAC成员国的我国，应当认真研究和借鉴IPSAS的有益经验，制定相应的政府会计规范，同时积极参与国际协调活动，努力提高我国政府会计的国际地位。这意味着，在制定我国的政府会计规范时，凡是IPSAS已有规定的或已被大多数国家普遍采用的会计惯例，如果与我国的具体国情相符合，就尽可能借鉴吸收；凡是我国政府会计实务有的业务，则应立足我国的实际情况，有针对性地研究制定相应的会计规范。这种做法不仅可以使我国提高制定政府会计规范的速度、紧跟国际政府会计发展趋势，而且还可以大大节省制定相关规范的制度创新成本。