自然资源核算从账户到资产负债表:演进与启示

摘 要：通过梳理和分析自然资源核算的历史演进以及典型国家开展自然资源核算的实践经验，对自然资源核算账户、环境经济综合核算以及自然资源资产负债表的关系进行了辨析，指出作为生态文明建设中的一项重要制度创新，自然资源资产负债表与环境经济综合核算两种核算体系揭示和反映的重点不同，但两者都需要以自然资源核算账户为基础进行编制。自然资源资产负债表的构建有助于健全政府宏观会计体系，完善国家资产负债表的数据基础。

关键词： 自然资源核算;环境经济综合核算;自然资源资产负债表

中图分类号：F231.1，F205 文献标识码： A 文章编号：1003-7217（2015）01-0074-04

一、自然资源核算的历史演进

自然资源核算源于对传统国民经济核算体系的修正，属于环境会计的范畴。传统的国民账户体系（System of National Accounts， SNA）只重视国内生产总值（GDP）及其增长速度，而忽视资源基础和环境条件，容易造成一个国家陷入“虚假繁荣增长”与资源“空心化”的悖论^[1]。SNA因只描述经济发展未核算自然资源损耗和环境退化而一直备受争议，早在20世纪50年代末，就有学者开始关注资源、环境的计量与核算问题，并尝试将其纳入到广义的经济系统中;20世纪80年代，许多国家开始了自然资源账户的尝试，在自然资源核算账户中，一是描述自然资源期初、期末及增减变动量的实物量数据;二是在此基础上，按照一定的估价原则及方法确定相应的价值量指标^[2]。挪威是最早进行自然资源核算的国家，1981年挪威政府采用15项指标首次编制了自然资源核算账户，并于1987年公布了《挪威自然资源核算》的研究报告;法国自然资源核算委员会提出了自然财产账户（Natural Patrimony Account， NPA），建立森林资源、动植物资源和内陆资源的实验性实物核算账户，随后又将实物核算与货币核算结合，以期得到一个真正的自然资源价值核算体系。

1993年，联合国统计署了《综合环境与经济核算体系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993），其历史性贡献是为自然资源账户、环境污染账户和经过调整的国民经济核算提供了一个共同的框架。该框架建议建立一个资源和环境的卫星账户，同时与国民经济的核心账户相联系，提出绿色国内生产总值（EDP）的计算方法，即EDP=GDP-固定资产折旧-（自然资源损耗和环境退化损失）^[3]。2003年，联合国修订了SEEA-1993，简称SEEA-2003，对相关概念和定义进行了统一，明确了各个账户核算的方法和步骤。在SEEA-1993和SEEA-2003的影响下，国际社会陆续推出了一系列环境与经济综合核算体系，许多国家相继对本国的绿色国民经济核算进行了系统性构造，并估计出较为完整的实例体系^[4]。

自20世纪90年代以来，拉美（如墨西哥、巴西等国）和亚洲国家相继爆发大规模金融危机，关于国家资产负债表编制和研究方法的讨论日益活跃，其功能也超越单纯的统计核算体系，成为衡量一个国家债务风险、评估偿债能力的研究框架。虽然对于已经探明储量和政府目前持有的大部分自然资源，无论是否纳入资产负债表，并不改变政府的偿债能力^[5]。但许多学者对国家资产负债表的编制已经达成一个共识，保持国家自然资源体系的价值并作为国家总资产的一部分，是使一个国家的人口在将来如同现在同样富裕的一个必要条件^[6]。

财经理论与实践（双月刊）2015年第1期2015年第1期（总第193期）黄溶冰，赵 谦：自然资源核算从账户到资产负债表：演进与启

关于自然资源核算的最新国际进展是SEEA中心框架（SEEA-2012）的颁布，在联合国、欧盟委员会和经济合作与发展组织等共同的SEEA-2012中，基于一致的核算概念、定义、分类和规则，首次制定出环境-经济账户的国际统计标准，并建议各国采用SEEA替代传统的SNA^[7]。

二、自然资源核算的国内外实践

（一）美国

1994年，美国经济分析局公布了其资源环境与经济综合核算体系（Integrated Environmental and Economic Satellite Accounts， IEESA ）及今后开展资源环境核算的计划，该计划分为三个阶段，第一阶段：建立基础框架，完成矿产资源的核算工作和自然资产的原型估计;第二阶段：可再生性资源核算;第三阶段环境资产核算。目前BEA已完成前两个阶段的工作，开展了对本国地下矿产资源和森林资源的初步核算。

例如，在密西根森林资源资产的核算中，BEA通过自然资源核算（NRA）框架，监测美国中北部与加拿大接壤的77.1万公顷的低地针叶森林的可持续利用性。通过综合考察自然增长率、开发率、死亡率和土地转移等因素，估计出期末的存量;进而利用恰当的数据和模型，评估未来森林资源隐含的可持续发展能力。核算结果表明：在密西根，这些北部的森林资源并没有被木材加工业过度利用，而森林的总资源量超过了34.7×106m3，开采的木材量低于总量的0.5%。如果开采率提高一倍，缓慢增长的森林资源总量仍可以维持25年。如果按照目前的开采率，到2020年，森林资源的储量将增加到39.8×106m3^[8]。

（二）英国

英国的自然资源核算主要采纳欧盟的环境经济综合核算系统（European System for the Collection of Economic Information on the Environment， SERIEE）。SERIEE包括一系列的卫星账户，分别为环境保护支出账户、自然资源使用及管理账户、环境产业记录、特征活动投入产出分析及物质流账户（Material Flow Accounts）^[9]。这些卫星账户除描述与资源环境相关的经济活动及交易之外，还与实物数据相联接。

2011年，英国统计局根据首相戴维・卡梅伦的建议，开始独立编制自然环境白皮书（NEWP）。在此基础上，英国政府尝试将自然资源资产的价值纳入国家资产负债表框架下的“环境账户”科目。“环境账户”分为三类：（1）自然资源核算账户，主要包括土地、木材和已探明可开采的石油和天然气储量;（2）物流核算账户，主要涵盖化石燃料和能源耗减，大气排放和物料流量;（3）财政核算账户，涵盖环境税和环境保护支出^[10]。自然资源核算账户的具体编制安排如下：2013～2015年，初步完成土地覆盖账户、碳账户、林地账户、农田账户、湿地账户和海洋账户的计量评估工作;2015～2020年，逐步完善城市账户、草原账户、荒地账户、水资源账户和土壤账户的计量评估工作。

（三）荷兰

NAMEA为荷兰的环境经济综合核算系统，荷兰的产业多以自然资源为基础，因此，NAMEA最大的特点是将生产和消费支出划分为一般和环保两类。NAMEA将国民经济核算矩阵加以拓展，产生两组与环境有关的账户，一组为环境物质账户，另一组为环境主题账户，环境账户编制的重点在于自然资源物质投入量和残余物产出量的一致性^[11]。

环境主题账户包括温室效应和臭氧层破坏两个全球主题账户，以及自然资源变化、酸化、富营养化和废弃物等若干个国家环境主题。其中：自然资源变化主题与天然气和原油两个指标有关，从中可以看出经济活动和自然资源损耗的相互依赖程度。通过NAMEA衍生出环境与经济关系的一系列指标，以说明本国的能源使用效率、可持续发展水平等。如利用单位产值能源消耗表示能源的利用效率，从而判断经济增长和资源环境压力之间是否超过可持续发展的阈值。

（四）菲律宾

作为发展中国家，菲律宾共有两种自然资源核算体系，分别为ENRAP（Environmental and Natural Resources Accounting Project）和Philippine SEEA。ENRAP明确把资源环境作为一个生产性经济部门，采用大量虚拟技术测算资源环境服务的价值;SEEA则采用 SNA的生产部门定义与核算准则^[12]。两者在资源环境服务的核算内容、核算方法和核算结果等方面存在一些差异。

菲律宾已经完成对森林、渔业、矿物和土壤等自然资源的核算。在核算中对于资产账户包括资源期初存量、因经济活动而引起的存量改变（如耗竭或开采）、其他累计量与其他因素造成的数量改变（如技术进步及新矿发现），以及资源期末储量。在自然资源消耗方面采取净价格法估算，并据此对NDP（扣除固定资产折旧后的GDP）进行调整，计算EDP（绿色国内生产总值）。菲律宾1988年和1992年的EDP分别为NDP的97%和99%，说明菲律宾经济发展的可持续性得到了改善^[13]。

（五）中国

在中国，自然资源核算的研究和实践起步较晚，但发展较快。从20世纪80年代末开始，通过学习和借鉴国际先进经验，对资源环境经济综合核算的方法、体系、制度以及水、森林、能源等领域的具体应用进行了探索^[14]。1988年，国务院发展研究中心同美国世界资源研究所合作，开展了“自然资源核算及其纳入国民经济核算体系”的课题研究。1992年，我国的国民经济核算体系由MPS转型为SNA，并加快了对GDP指标的修正研究。1999年，北京大学出版了以SEEA-1993为基础的中国环境经济综合核算框架（CSEEA）。2003年，国家统计局开始试编《全国自然资源实物量表》，土地、矿产、森林和水资源被纳入其中。在此基础上，开展了上述四种自然资源的价值量核算，估算出1992年全国的资源损耗和环境退化成本约占当年GDP的4.87%^[15]。2005年，在国家环保局和国家统计局的主持下，启动了10省市绿色GDP核算试点。2006年7月，国家环保局和国家统计局首次了《中国绿色国民经济核算研究报告2004》，作为迄今为止唯一以政府名义公开的绿色GDP核算研究报告，引起了较大社会反响。2013年11月，在党的十八届三中全会上，为加强生态文明建设，我国首次提出了编制自然资源资产负债表的构想，要求“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制”。

三、评价与启示

从国内外自然资源核算的历史演进和国内外实践可知：第一，自然资源核算总体上划分为三个阶段，20世纪80年代至1992年，关注于自然资源核算账户的建立，并进行实物量与价值量核算;1993～2011年，以SEEA-1993为标志，自然资源核算账户开始与传统国民经济核算体系建立联系，自然资源核算从理论体系发展到实际核算和实践阶段;2012年至今，以SEEA-2012为标志，联合国开始建立环境经济综合核算国际标准，并推荐各国采用。第二，自然资源核算通过两种方式纳入到传统的国民经济核算体系――通过卫星账户的形式与主体账户建立联接，或者将资源、环境信息与经济信息整合起来，全面嵌入到国民经济核算体系^[16]。前者在操作上相对容易，但刻画账户间关联和平衡关系的功能较弱。后者在数据收集、整合、平衡以及价值量估算方面具有较大难度，但便于资源、环境与经济信息的总体考察。第三，自然资源资产负债表与环境经济综合核算不存在从属或替代关系。自然资源资产负债表揭示的是一个国家或地区自然资源在某一个时点的状况，核算自然资源资产数量的增减和质量好坏的变化，反映的是考虑了自然资源资产负债关系之后的生态建设水平，偏重按照会计等式进行关系核算^[17]。环境经济综合核算主要反映一个时期的流量概念，最终结果是经资源损耗、环境退化调整的GDP核算，偏重按照指标数据进行统计。第四，无论是自然资源资产负债表，还是环境经济综合核算体系，自然资源核算账户以及有关实物量和价值量核算数据是两者的编制基础。从勾稽关系来看，自然资源资产负债表与环境经济综合核算中实物及复合账户体系，资源与环境相关经济活动的核算、主要自然资源核算以及耗减、退化等方面的数据应该相互衔接、相互验证。

综上，自然资源核算账户、环境经济综合核算以及自然资源资产负债表的关系，如图1所示。

图1 相关概念间的关系

关于自然资源资产负债表的编制，无论是国内还是国外，都是一个全新的领域。根据EBSCO、EMERALD、Spring、Elsevier等多种全文数据库的检索结果，自然资源核算（Natural Resource Accounting）的文献较为丰富，但与自然资源资产负债表（Natural Resource Balance Sheet）精确匹配的文献却十分匮乏。虽然国际上已经开始将自然资源资产的价值纳入国家资产负债表的尝试，但由于未系统考虑到自然资源负债的估值，并不是真正意义上资产负债核算。各国环境经济综合核算的经验具有借鉴参考价值，国内的研究和实践也为自然资源资产负债表的编制提供了数据基础，但由于自然资源资产负债表与环境经济综合核算揭示和反映的重点不同，不能简单照搬。

在我国当前国情和体制下，维持一个地区高速的经济增长是地方官员最为关心的事项，这种政治晋升锦标赛模式带来了严重的资源环境问题。自然资源资产负债表将官员政绩与自然资源保护挂钩，成为改革绩效考核模式，强化“绿色约束”的现实依据。作为加强生态文明建设的重要制度创新，编制自然资源资产负债表是环境会计与政府会计的深度融合，是构建政府宏观会计体系的重要组成部分和编制国家资产负债表的基础。目前自然资源资产负债表编制尚未形成一套成熟的制度方法，有许多问题亟待研究和探索，需要结合我国国情，借鉴国内外自然资源核算的经验，整合各方面的力量合理规划、共同开发。

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Natural Resource AccountingFrom Accounts

to Balance Sheet： Evolution and Enlightenment

HUANG Rongbing1， 2，ZHAO Qian3

（1. Department of Auditing， Nanjing Audit University， Nanjing 210029， China;

2. Dongwu Business School， Soochow University， Soochow 215021， China;

3.Harbin University of Commerce， Fiscal and Public Management School， Harbin 150028， China）

Abstract：The evolution of natural resources accounting and typical countries' experience are arranged and analyzed in this paper. The relationship of natural resource accounts， integrated environmental & economic accounting and natural resources balance sheet are explored. It is pointed out that， as an important institutional innovation in the ecological civilization， natural resources balance sheet and integrated environmental & economic accounting have different implications and different focuses， but both need natural resources account as their basis for preparation. The construction of the natural resource balance sheet is helpful to perfect the government macro accounting system， and can improve the data base of the national balance sheet.

Key words：Natural resource accounting; Integrated environmental & economic accounting; Natural resources balance sheet; Evolution; Enlightenment