传统会计核算模式中的缺陷研究

［摘 要］知识经济条件下,知识已成为生产力和经济增长的重要基础,而作为知识生产、使用和分配的人力资本,则日益成为知识经济发展的推动力。本文就传统会计核算中没有将人力资源作为一项资本进行核算的这一缺陷进行论述。

［关键词］知识经济;人力资源会计;传统会计

［中图分类号］F820.3 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）27-0072-02

人力资源对经济增长的贡献份额越来越大,这点已被人们广泛认同。知识经济的兴起,意味着“知识与信息”已成为经济发展的关键生产要素,而知识与信息的生产、传播与利用必须以相应的人力资本为基础,因此人力资源已成为关系企业甚至国家竞争力的关键因素。人力资产所具有的特殊性要求我们在把人力资源“资本化”、用货币计量的同时,又必须要结合非货币的手段,运用会计的专门方法,对一定组织的人力资源进行连续、系统、全面的计量、核算、报告和监督。笔者认为,任何会计制度,都应该是以对经济生活的具体现实的有效归纳而不是以某种理论依据为主要基础,应该是以满足经济运行而不是理论论证的需要为根本目的。

1 会计核算现状研究

1.1 人力资源会计的主要观点

人力资源会计是以货币为主要计量单位,结合其他非货币手段,运用会计的专门方法,对一定组织的人力资源进行连续、系统、全面的计量、核算、报告和监督的管理活动。人力资源会计即包含于计量人力上的投资及其重置成本的会计,也包含用于计量人对一个企业的经济价值的会计。因此,目前人力资源会计形成两大分支：人力资源成本会计和人力资源价值会计。前者是为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。它认为对人力资产应按照其获得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。它认为对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账,即把人力资源的成本予以资本化。后者是把人作为价值的组织资源,而对它的价值进行计量和报告的程序。它主要考虑到人力资源的能动性,即创利能力,认为人力资源会计报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本,而应是人力资源本身具有的价值,即具有一定智能的劳动力资源的价值。

1.2 会计核算中资本化的人力资源的重要性

传统会计中财务报告所反映的是企业的资产、负债、所有者权益等会计信息,是向外界投资者披露的企业财务状况的重要渠道。而随着知识经济时代的到来,传统会计中对向外界投资者所披露信息的局限性已显现出来。首先,传统会计在核算上建立基本假设,原则、会计要素、利润分配等方面这一会计理念上,而这些会计假设在核算中往往忽略了人力资本的特殊情况。人力资本在资本化过程中受到传统会计理论的某些瓶颈的约束,如传统会计的基本假设中的货币计量假设,币值不变对于人力资本的计量准量性就存在局限性。对人力资本要素的计量还需要非货币的计量,这也是一大局限性,作为生产要素的主体的人,在会计核算中没有反映出给企业创造的未来价值,没有体现出核心地位。其次,放置在实物资产上的价值量的大小与企业创造效益、市场价值之间的相关性以及外部投资者对企业现状全部真实情况的了解已严重脱节。

2 传统会计核算模式中存在的问题

2.1 传统会计核算模式的缺陷

传统会计是一门系统化,从实践中逐渐总结形成的一整套完整的理论,也是一个经济管理的工具。在实践检验中传统会计模式存在严重的缺陷,只是由于在传统的管理体制下没有完全表现出来而已。如它只能进行事后核算,而起不到预测和控制的功能。而知识经济时代则充分反映出它的弊端。如费用是指企业作为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出,它将引起所有者权益的减少,但随着企业转变为知识型企业,作为人力资产的投入价值,随着价值的投入便转化成了企业的人力资本,成为企业的一项资产,它并没有引起企业所有者权益的减少,而只是产生的变化而已。因此人力资源的相关费用应予以资本化为一项资产核算,而不应该再作为一项费用核算。但在传统会计核算中人力资源作为一项费用核算,作为损益项目双倍的递减了所有者的权益,从而使名义上的企业资产减少,利润减少,资产负债表和损益表的数据发生扭曲。几十年来,虽然这一理论缺陷遭到冲击,但最终没有在实践中体现出来。

2.2 人力资源会计对传统会计的冲击

传统会计的计量与报告都是建立在以有形资产计量为核心的基础之上,只适用于传统的工业社会。特别是当今知识经济时代要求传统企业向知识型企业转变的情况下,只有对企业进行全面了解,才能帮助投资者进行决策。而传统会计难以提供详细的决策信息,企业内部的任何信息特别是会计信息应尽可能地详细、系统、全面和真实可靠。决策者关于企业的人力资源管理方面决策很大程度上建立在关于企业人力资源的投入方面,从中吸取相关重要的信息,以便作出正确决策。但是传统会计上,企业是不计量人力资源成本的。使管理方面可能低估成本,导致决策失误。投资于人力方面的支出,企业往往作为当期费用,这使人力资产被大大低估,而费用则上升。

另外,企业重心的转移也应随整个经济生活的发展而在变化。这必将冲击传统会计的变革,加速企业的发展,这种变革将辐射到各个领域。为了适应一定变革,要求我们重新构建会计核算体系和框架,建立一个适应当今时代的能全面反映知识经济时代企业所拥有或控制的经济资源的真实价值及其结构变化的会计体系。使人力资源资产和其他资产的真正价值在会计反映中的比重不断提高,得到价值的体现。

2.3 人力资源会计对税收政策的冲击

公平合理是税收的根本原则和税制建设的目标。征税的宗旨是有利于提高效率,由于传统会计政策没有将人力资源资本化,而是将部分人力资源开发费用予以费用化从而增加了本期费用,减少了利润。在交纳所得税时,大大减轻了企业纳税负担,这本是国家在政策方面给予企业的倾斜，有利于企业的生存与发展。但由于在不同的企业和企业的不同发展阶段以及不同时期所采取的相应政策是不同的。这样就体现不出公平合理的原则。又由于人力资本在企业运行过程中所起的作用为企业创造的价值是难以用货币来衡量的。高效率的企业在激励作用下,也给企业带来了很大的隐患，如不正当竞争等。作为一个国家经济的发展离不开一个良好的政策,作为一个国家机器在运行中运用税收政策杠杆发展经济是正常的。要想发挥好这一杠杆作用,就必然将税收合理而充分的量化。才能体现出公平与效率的统一,只有变革传统会计核算的框架才能适应现代企业管理需要。

3 人力资源会计适合时代的要求

人力资源会计理论研究趋势随着人力资源会计理论的发展,产生了一些人力资源的新模式和新理论。例如,针对传统人力资源会计模式的不足,有的学者构建了劳动者权益会计框架。通过提出人力资产投资、人力资产、人力资本和劳动者权益等概念,对传统会计公式进行了重构,并论述了人力资本参与企业盈余价值分配的均衡机理和基本原则。从而,通过劳动者权益明确人力资源的产权归属,从根本上调动劳动者的生产积极性,初步解决了传统人力资源会计模式的不足。还有的学者提出了建立在生产者剩余基础上的人力资源会计计量模式。理论的创新之处在于通过分析企业所获得的经济剩余,明确指出企业剩余价值中的消费者剩余部分为企业投资者所有。而作为生产者的权益,剩余价值中的生产者剩余部分应归生产者所有。人力资本作为能够获得剩余价值的人力资源价值,表现为人所具有的创造剩余价值的潜在能力或生产能力,在此基础上,人力资本参与企业分配的形式可以有职工股、绩效工资等。也是切实可行的人力资源价值会计。

笔者认为,人力资源会计的设计与应用应遵循的原则包括会计信息质量的基本原则、会计处理的基本原则等,但最重要的还是成本效益原则。人力资源会计制度是一项创新的制度,它的设计应经济合理、简明实用,有较强的适用性与可操作性。首先,它应该也可以包容于原有的传统会计系统,以减少对传统会计的冲击。其根本原因在于,传统会计系统本身就是关于组织拥有或控制的各种资源的货币计量的信息系统(尽管原来对人力资源的计量反映很不充分),而人力资源会计的主要目的也正是要提供关于人力资源的货币计量的信息。其次,虽然从理论上说,只要是组织拥有或控制的人力资源就应成为人力资源会计的核算对象。但是组织人员众多,要对每项人力资源进行同样详尽的记录反映既不经济,也不符合现实条件,因此必须根据重要性原则与成本效益原则进行分类处理。人力资本理论的创立者、美国著名经济学家舒尔茨指出：“并非一切人力资源,而是通过一定方式的投资并掌握了专门的知识和技能的人力资源才是一切资源中最重要的资源,即人力资本。”因此,可以把由于先天的天赋与后天投资而形成的、专业性的、特殊性的人力资源称为人力资本。人力资源的属性确认,企业不能声称对其人力资源拥有所有权,它只是通过产权交易拥有了它的支配权等派生权利。

总之,人力资源会计为推动我国企业的发展是不可或缺的,是适应经济发展的趋势,促使我国会计行业不断探索,解决传统会计不适应经济发展的矛盾。促使会计理论不断完善成熟,人力资源会计和传统会计的融合,形成适合我国现代企业的自己的一整套完善的会计体系。在实践中为企业创造经济效益,为社会创造效益。

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［作者简介］白翠萍,内蒙古机电职业技术学院信息与管理工程系,管理硕士,副教授。