基于平衡计分卡与作业成本法的超预算管理模式研究

一、引言

20世纪20年代，在“集中控制、分散管理”理念的指引下，通用汽车公司引进了运营和资金预算，通过预算来协调和控制通用汽车的各地区业务单元。此后，预算管理成为大多数公司的核心管理体系。预算管理的作用包括：预测未来的收入和支出，并用以财务计划和协调管理；促使管理人员为预算结果而负责；授权管理人员在预算范围内使用费用；对管理人员和部门的绩效进行评估。然而随着时间的发展，越来越多的公司认为传统的预算管理已变成一种僵化的控制系统，其缺点主要表现为：制定预算要花费过多的时间和金钱；由于害怕达不到预算会受到惩罚，管理者们趋向于低估收入和利润；预算跟不上迅速变化的全球化的竞争环境，有的预算在几个星期后就过时了；面对动态的、难以预测、要求更高的环境，管理者们需要更多的自由，并承担更大的责任，管理者们应该更清楚如何完成目标，而不只是满足预算要求。

基于以上原因，欧洲的一些大企业早就放弃了传统的预算管理，开始倡导和推行“超预算”的做法。 “超预算”的倡导者们宣称：“超预算”是对传统预算的替代。那么 “超预算”的内容包括哪些，如何构建超预算管理体系？与传统预算相比它有什么特点？本文将就这些内容进行探讨。

二、超预算管理模式的内容及其构建

传统的预算管理循环主要包括三大内容，即预算规划、预算控制和预算考评。从战略到业绩，传统预算的基本流程如下图1所示。

与传统的预算相比，超预算是一种管理体系和管理思想的整合。它包括预测、计划、控制、评价等功能。在这一系统中，不但有传统预算的内容，还吸收整合了BSC（Balanced Score Card）、KPI（Key Performance Indicator）等新的绩效管理工具和时间驱动的ABC（Activity-Based Costing）等新的成本管理思想。超预算管理体系一般由四个目标管理控制流程组成，如图2所示。

本文将就这四个流程进行具体介绍。

（一）平衡计分卡 在传统的预算管理模式下，预算考评的结果与管理者的薪酬是挂钩的（如图2所示），正是如此导致了管理者们趋向于低估收入和利润。在超预算管理体系中，绩效评价的工具已变成了平衡记分卡，而不再是预算管理。首先通过战略地图描述战略，接着为企业战略制定平衡记分卡，确定各个层面战略管理的重点。再接着分析各个层面的关键成功因素（KSF），根据关键成功因素确定关键业绩指标。最后制定战略性行动方案，落实关键业绩指标。在关键指标的绩效考核上，各业务单元都采用内外部对标的方法，内部与同类业务单元相对比，外部与行业及竞争对手的收据对比。在超预算管理体系中，运用平衡计分卡使战略“着陆”，并进行绩效考评的基本流程如图3所示。

（二）滚动财务预测不管是在传统的预算管理体系中还是在超预算管理体系中，有效的预测对于短期财务计划来说都是非常重要的。因为销售和成本的变化将影响现金的流入和流出。公司的财务部门必须管理好现金的收支，并充分利用银行或信用额度，确保公司营运不会出现现金短缺的情况。然而，在传统的预算管理体系中，预算是在半年甚至一年前制定的，根据预算制定的月度计划不可能得出这一准确的预测。在超预算管理体系中，往往一个季度需要重新做一次财务预测，并且预算的周期会超出当前财年（一般都是预测未来五个或者六个季度，即进行滚动财务预测），如下表1所示。

滚动财务预测流程首先从季度销售预测开始，一般预测未来五个或者六个季度的销售情况。销售预测出来以后，就要把高层的销售预测转化为更为详细和具体的销售和营运预测，接着利用时间驱动作业成本法将具体的销售和营运预测转化为预测期间所需资源的预测，一旦资源需求量确定后，就可以很轻松并准确地计算出下一阶段所需的运营和资本成本，并可以制定出公司整体的和分部的损益表。

（三）控制成本 在传统的预算管理体系中，公司对每个支出项目采用预算和差异分析的方法控制产能相关的成本。在超预算管理体系中，通常采用时间驱动作业成本法来替代预算项目支出和部门成本控制。时间驱动作业成本法会跟踪和累计各项运营支出，然后转化为流程成本，最后转化为产品和客户成本。它提供了一个通用语言，用于成本描述和与不同工厂、公司的流程成本对标。作业成本法提供的信息往往比分项目预算报告提供的信息更直观，更容易理解，促使公司员工更好地明白怎么去控制成本以及控制哪些成本。

（四）投资管理 在传统的预算管理体系中，每个投资项目都要经董事会细致论证后才可以获批。每个投资项目往往需要计算两次。一次是在预算过程中审批，一次是在项目启动前审批。由于年度预算的周期长，而实际的业务环境变化快，即使有了年度的投资预算，在实施每一项具体的投资计划前，仍需要业务部门提出具体的投资申请，以便获得全新的投资评估。在超预算管理模式中，一般不进行集中的资金预算，往往根据项目的大小来区分项目的投资审批。小的投资项目，可以由提出项目的事业部、工厂或职能部门直接审批；中等投资项目可以通过调整最低收益率调节投资额度；大的投资项目则由董事会逐个审批。

这四个流程之间具有很强的内在联系。运用平衡记分卡规划战略；运用滚动预测和作业成本法进行运营规划，使长期战略与日常运营相结合；链接战略规划和运营规划的则是战略性投资，如图4所示。

三、超预算管理模式的特点

与传统预算相比，“超预算”主要有以下几个特点。

（一）分离预算的资源配置功能与考核评价功能 “超预算”将预算的资源规划功能和评价考核功能分开，预算不再是对员工的约束和评价标准，而是沟通和计划的工具。它主张将预算的作用、内容和范围局限在对现金流量的预测和计划上，而传统预算的控制与激励作用则由其它绩效管理制度――例如KPI考核来替代。这一分离一方面可以解决预算本身功能之间的矛盾，另一方面，KPI的涵盖范围可以包括大量的非财务指标，考核评价较全面，能更好地体现战略导向。

（二）缩短预算的编制期间，变“长预算”为“短预算”下降预算的管理级次，变“中央集中预算”为“地方分散预算” 传统预算中，年度预算是“重中之重”。“超预算”模式下，预算的编制期间为“季度”或“月度”，一般是滚动编制，以使预算更好适应外部环境，具备更好的柔性。“超预算”重点要求“做准”，要求和客观环境相符一致，以使资源的配置能更到位和准确。由于不再依据预算进行考核评价，预算编制减少了上下级关于预算目标的讨价还价环节，预算编制时间大为缩短。

（三）考核评价由KPI或BSC等绩效管理工具完成 传统预算的考核评价，往往是以财务绩效为重点的，这也由预算的特性所决定。“超预算”提倡相对目标，即和标杆相比，考评单位做的如何。标杆可以是竞争对手、行业水平，也可以是企业内部的其它单位。在以固定目标（例如上年完成数）作为考核基准时，激励效果往往欠佳，例如：当被考核人估计年度目标很有可能无法达成时，会自暴自弃；而当年度目标已经超越很多时，又会停步不前，甚至将一部分绩效“藏起来”，在景况不好的年份再释放出来。此外，考评中的“鞭打快牛”现象也较为普遍。设置相对目标，这些问题都可以解决。

（四）“超预算”是一种管理体系和管理思想的整合 由“超预算”内容可知，“超预算”是包括：预测、计划、评价等功能的管理系统。在这一系统中，不但有传统预算的内容，还吸收整合了BSC、KPI等新的绩效管理工具和有关价值管理的基本思想。

（五）“超预算”是对传统预算管理的改善 实际上，“超预算”并没有完全脱离预算。“超预算”只是分离了预算的资源配置和业绩评价功能，并将资源配置计划的时间缩短而已，传统预算中的“滚动预算”、“弹性预算”和“零基预算”，仍是“超预算”的根本。在“超预算”模式下，原来预算承担的预测规划功能被保留，但更强调短期规划和滚动规划，而不是年度规划，考核评价的功能则分拆出去由KPI、BSC去承担。

参考文献：

［1］罗伯特・卡普兰、戴维・诺顿：《平衡记分卡战略实践》，中国人民大学出版社2009年版。

［2］罗伯特・卡普兰、戴维・诺顿：《战略中心型组织》，中国人民大学出版社2008年版。

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文