新制度下高校固定资产核算浅析

【摘 要】本文在《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）及《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）的框架下讨论高校固定资产的会计核算问题，对新制度下高校固定资产核算面临的一些问题进行分析研究，并给出了相应的建议。

【关键词】高校；新财务会计制度；固定资产；会计核算；权责发生制

【Abstract】In this paper， under the framework of "college finance system" and "college accounting system"，the author puts forward some problems about accounting of fixed assets in universities and offer some relevant suggestions.

【Key word】college；new accounting system；fixed assets；accounting；

the accrual basis

财政部于2010年9月了《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿），于2012年12月了《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）。在新制度中，引入了原只用于企业会计核算的“权责发生制”原则，相应制定了新的固定资产核算体系，在固定资产确认、计量、计价和固定资产计提折旧等方面发生了很大的变化，基于对资产进行更好的管理与控制的目的，本文将对这些变化进行深入分析，探讨更完善的会计核算与财务控制方法。

旧制度下会计核算基础是收付实现制，没有成本核算，固定资产在购置当期一次性计入支出，此后以原值保存至报废。调查结果显示，很多高等学校对固定资产管理认识不足，管理水平不高，很多学校在固定资产的使用上不顾成本和使用效率，购置之后，忽视清查和管理，这种状况下，高校财务账面固定资产金额并不能代表其真正的价值。

新制度中有关固定资产核算的相关变化包括：整合基建会计与高等学校财务会计；计提固定资产折旧和无形资产摊销；区分资本性支出和收益性支出；进一步完善会计科目设置和相关会计核算；完善财务报表体系和会计报表格式。会计核算基础由收付实现制变为权责发生制给高校会计工作带来了重要的积极影响，实现了费用与资产使用期间的配比，保证了财务信息的准确性，提高了会计信息质量，为核算教育成本提供了制度保障。

新制度比照企业固定资产的核算标准，对高校的固定资产不分一般设备和专用设备统一按照单位价值2000元以上的标准作为高校的固定资产单位价值标准。这样不但适应了社会经济环境变化的要求，同时也统一了固定资产的核算口径，规范了高校固定资产核算的内容和范围，便于指导实际工作。

固定资产的后续计量包括资产的分类、折旧的期间与方法选择、每期末的价值重估、残值确定、清理报废及相应的会计处理。

一、固定资产的分类

固定资产计提折旧取决于两个因素：固定资产原值和使用年限，而固定资产使用年限必须在固定资产分类的基础上按类别确定。为了保证固定资产分类和使用年限的统一，提高各高校间会计信息的可比性，确保固定资产核算、管理和绩效评价采用统一标准，本文建议参照财政部《全国行政事业单位资产清查报表系统》和《高等学校财务制度》中“文物和陈列品、图书、档案、动植物等，不计提折旧”的规定，以及土地的特殊性，将高校计提的固定资产折旧对象分为九大类，即房屋建筑物、通用设备、专用设备、交通运输设备、电气设备、电子产品及通信设备、仪器仪表及其他、文体设备以及家具用具，并对九大类别的固定资产分别规定折旧年限和折旧方法。针对不同类资产的使用特点合理确定折旧期间与折旧方法，便于固定资产的核算与管理，又能合理地计提固定资产折旧，确保固定资产的核算和信息披露具有统一性、可比性。

二、折旧的期间与方法

《高等学校财务制度》规定：“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。”折旧额分期计入相关费用，在固定资产的预计使用寿命内平均分摊固定资产的成本。通过对固定资产计提折旧，使固定资产的损耗得到体现，保证了固定资产的账实相符，真实地反映了高校固定资产的使用状况，有助于加强对固定资产的管理。固定资产按计提折旧后的净值在资产负债表中反映，体现了固定资产的实际价值，提高了财务报表的可靠性。但新制度并未对固定资产的折旧年限进行统一规范。如果各高校固定资产的使用年限不统一，提供的固定资产信息缺乏横向可比性，必然导致高校教育成本计量的不准确和不可比。本文建议采用《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定，“设备按分类折旧率（专用设备按8年，一般设备按5年，其他设备均按10年折旧）计提折旧；各年房屋建筑物应提折旧统一按当年房屋建筑物固定资产总值的2%（50 年折旧期）计提。”以此规范各高校固定资产折旧年限标准，确保固定资产会计信息的可比性。

企业会计准则提供的固定资产的折旧方法主要包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。不同的折旧方法将直接影响固定资产折旧额在不同年度间的分配情况，进而影响高校各年教育成本的核算。新制度下，文物文化资产、已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不提折旧，对其他高校固定资产折旧给出了年限平均法与工作量法，但是高校的固定资产种类多、规模大，一般设备和房屋建筑物，由于损耗均匀，使用年限较长而采用年限平均法计提折旧比较合理，但是对于高精尖仪器、电子类设备来说，技术含量高、更新速度快，虽然在形态上保持完整，但是由于技术进步使更新换代产品不断涌现，技术寿命大大缩短，这类固定资产经历的无形损耗显得尤为突出，采用年限平均法或工作量法计提折旧不能真实体现这类固定资产的净值，可能出现固定资产的账面净值远远高于其真实价值，造成账实不符的局面。鉴于此，本文建议对科技含量高、价格昂贵、生命周期短以及无形损耗严重的高精尖仪器、电子类等教学科研设备，应采用双倍余额递减法或年数总和法等加速折旧法计提折旧，以保证固定资产账实相符，保障会计信息质量的可靠性。新制度对以科研项目经费购入的固定资产，按照资产使用年限和项目期间孰短确定其使用寿命，这种核算可以真实反映科研经费的支出情况，但是不利于反映资产的真实价值，本文建议在充分考虑资产使用状态的基础上确定该类资产的折旧年限以反映其真实价值。

三、固定资产折旧会计处理的衔接

新旧制度的衔接首先要做好固定资产的清查与清理工作，在账实相符的基础上做好固定资产清理，对应报废的资产进行报废处理，这样固定资产计提折旧才更真实、科学。老制度对固定资产不提折旧，对购入的固定资产在核算时一次性进入当年相关支出科目，同时增加固定资产和固定基金，导致高校固定资产的账面价值与实际价值严重背离，资产账面价值虚高、账实不符。按《高等学校财务制度》规定，从执行新制度开始计提固定资产折旧，实务中如果只对新增固定资产计提折旧，不对存量固定资产补提折旧，就不能够准确地反映高校固定资产的实际价值。但很多高校账面都是十几亿甚至几十亿的固定资产，如果对账面上的固定资产一次性补提折旧则工作量非常大，而且补提折旧的金额对当年账面的资产价值及支出、结余金额都会有影响。面对这个问题建议对存量固定资产重新分类，按照分类标准确定固定资产的使用年限，对已超出使用年限的固定资产全额计提折旧，未达到使用年限的按照实际已使用年限计提折旧。计提折旧的会计核算可参照企业会计准则的规定，固定资产从不计提折旧改为按新制度要求计提折旧属于会计政策的变更，可采用追溯调整法处理。在老制度下，购入固定资产时借记有关支出科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。新制度不再使用“固定基金”科目，补提折旧的金额借记“以前年度调整”科目，贷记“累计折旧”科目，新增资产按月计提折旧，借记“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”、“离退休保障费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。考虑到普通图书的特殊性，新制度要求于购入时一次性提足折旧。

四、每期末的价值重估与减值处理

新制度为了真实反映资产价值引入固定资产折旧制度，但是比照企业会计准则，本文认为引入减值测试将更加准确地反映资产价值。对于处于科研前沿的高校，随着外部经济环境改变和科技进步，设备淘汰更新比较快，为了能更准确地反映高校教育成本、固定资产净值等情况，建议借鉴企业会计准则，在《高等学校会计制度》中增设“固定资产减值准备”科目，作为固定资产备抵科目，用于反映固定资产价值减少情况。在每年年末，对可以取得公允价值的固定资产，按可收回金额低于其账面价值的金额来确定需计提的固定资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。在资产负债表中，建议增设“固定资产净额”和“固定资产减值准备”项目，用于反映高校固定资产在期末的实际价值。

五、清理与报废处理

新制度下，为了简化核算，对高校固定资产计提折旧时不考虑残值，同时要求各高校的固定资产进行定期清查盘点，每年至少盘点一次。对于发生的固定资产盘盈、盘亏，应当及时查明原因，按规定报经批准后及时进行账务处理。盘盈的固定资产，应当按比照同类或类似资产市场价格确定的价值入账，并确认为当期收入；盘亏的固定资产，应先扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等，将净损失确认为当期费用。在处理固定资产时使用“固定资产清理”科目，反映高校因出售、报废、毁损等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产的账面净值，以及固定资产清理过程中发生的清理费用和清理收入等各项金额的差额。在资产负债表中根据“固定资产清理”科目的期末借方余额填列，如为贷方余额，则以“-”号填列。这种处理避开了收入费用表，处理当期不会影响收支总额，不能真实反映资产处理的实质，与相关的固定资产盘盈、盘亏的会计处理不一致，本文建议将固定清理与费用支出挂勾，保持固定资产会计处理的一致性，真实反映当期的财务状况。

【参考文献】

[1]孙凌峰.对《高等学校会计制度》（ 征求意见稿） 的思考[J].会计之友（中旬刊），2010（10）.

[2]林国平.高校会计制度改革探讨[J]. 财会通讯，2012（5）.

[3]谢爱香.《高等学校新会计制度》（征求意见稿） 探析及建议[J].会计之友（中旬刊），2010（6）.