中国民办高校教育成本核算体系比较研究

【摘 要】高校教育成本是评价中国高等教育效率的重要指标。高校教育成本的概念界定、会计核算范围以及会计处理技术等问题都是当前理论界和财务实务中研究的重要问题。在借鉴他人研究经验的基础上，本文认为高校教育成本的核算应该考虑到宏观经济和高校性质的影响作用。鉴于此，本文对比分析了高校教育成本概念的广义与狭义之别，分别提出了公办高校和民办高校的教育成本核算体系。最后，本文从几个会计技术角度进行了分析，对于提高民办高校教育成本核算体系的效率起到积极的促进作用。

【关键词】高等教育 教育成本 民办教育成本核算

基金项目：本文系西安翻译学院校级科研重点课题“中国民办高校教育成本核算体系研究”成果之一（项目编号：13A04）。

作为教育系统的重要组成部分，高等教育对教育资源的利用能力和使用效率将直接影响中国教育的整体质量。教育成本被视为衡量高等教育效率的重要指标，也是高校学费征收的主要依据。然而，学术界或者在实际的财务工作中，对教育成本的概念界定和核算范围都存在争议，也成为本文研究的重要议题。

问题的提出

作为典型的人力资本积累途径，教育与物质资本一样也需要从“投入――收益” 对比的角度来分析教育投资的效率性。教育投资在人力生产过程中的特殊性，使得教育成本和投资收益的核算和评价无法按照产品生产的核算模式进行，高效系统尚未建立起统一的教育成本核算体系。在教育成本核算方面，许多学者和实际工作者都作出了较为系统的研究。国内学者潘序伦主张将高校视为人才培养的工厂组织，可以运用工厂成本会计方法，核算一个学科、一个教育单元或者每一个学生的教育费用；而韦伯斯特则采用成本――效率分析方法，提出学校扩建、保留或者淘汰行为的决定方案。《高等学校教育培养成本监审办法》和《民办教育促进法实施法例》 等多项指导文件在高校教育成本核算的实务工作中发挥着重要作用。这些研究成果对于高校教育成本体系的构建和方法选择都起到了积极的作用。

然而，高校教育成本核算工作依然面临着许多有待解决的问题：一是如何认识和界定高校教育成本；二是如何规范高校教育成本核算的范畴和维度；三是如何量化考核高校教育成本。虽然一些学者对上述问题都作出了积极的探索，但是，在以往的研究过程中仍然存在一些需要改进的地方。一方面，高校教育成本核算并没有考虑到宏观经济的影响因素，由于地区经济水平和居民消费水平的客观差异，当地物价水平和通货膨胀率都会影响到高校教育成本核算；另一方面，高校教育成本核算没有考虑到高校性质的影响因素。随着民办高校的兴起，高校性质的差异必然要求建立起与之相适应的教育成本核算体系。也就是说，公办高校与民办高校的教育成本核算因其教育资金来源的不同也使得核算方法有所差异。鉴于此，本文从理论角度对民办高校教育成本进行科学的概念界定，进而从实务需求角度建立起较为完善的民办高校教育成本核算体系，为民办高校教育成本的核算提供有力的依据。

高校教育成本的概念界定及特点

所谓的高校教育成本，可以定义为高等院校旨在提高学生素养、增强社会资本积累过程中而支付的经济资源和教育资源的费用总和。根据高校教育成本统计的口径不同，高校教育成本可以划分为广义的高校教育成本和狭义的高校教育成本。表1说明了高校教育成本在广义和狭义范畴方面的区别：

表1 高校教育成本概念的广义与狭义之别

从表1可以看出，高校教育成本不仅包括可以用货币衡量的有形资源成本，也包括学生因学业而放弃学习期间能够获得经济收入的机会成本。从实务操作角度看，高校教育成本的有效性要求其是可衡量的、可操作的。由于学生的机会成本计量难度较大，给成本核算造成很大的负担，所以，本文选用狭义的高校教育成本作为研究对象，通过成本核算方法进行准确计量，以期评价民办高校教育资源的利用效率。

民办高校教育成本核算体系的构建

基于高校教育成本核算的狭义概念，本文试图构建较为完善的民办高校教育成本核算体系，为核算民办高校教育成本提供技术依据。在构建过程中，由于考虑到公办高校与民办高校在教学资金来源的差异，本文就其成本核算的差别提出了面向高校性质的民办高校教育成本核算体系。

1.民办高校教育成本核算范围的比较分析

虽然同为高校教育体系，但是民办高校和公办高校在培养方案、资金来源和教育活动等方面都存在较为显著的差异，导致民办高校教育成本的核算范围与公办高校之间存在不同。

第一，与公办高校相比，民办高校的资金来源单一，以“以学养学”模式为主。受限于自身的发展水平和社会认可度，民办高校的资金来源单一，以“以学养学”模式为主。公办高校的办学资金来源较为广泛，除了学生缴纳的学费外，国家会拨付较高的教学经费用于改善教学设施、提高教育质量，另外社会捐款也很常见。因此，公办高校的教育成本不仅仅限于学费，还要包括国家教育经费和社会捐款等内容，成本核算划分较为复杂。

第二，与公办高校相比，民办高校更加侧重教育教学活动，在科研投入上较少。目前的民办高校主要承担教育教学的社会责任，在科研投入上相对较少。公办高校，尤其是重点高校在紧抓注重教学活动的同时，还会承担科研活动，培养学生的研究能力。所以，公办高校的教育成本核算范围应该包含科研经费的成本核算。相反的，民办高校因为缺少该部分教学内容，在教育成本核算的过程中，应该注重教学活动成本的核算。

第三，与公办高校相比，民办高校的非教育成本较低，教育成本核算范围界定较为容易。民办高校在非教育活动方面的投入较少，可以较为清楚地界定教育成本与非教育成本的界限，便于教育成本的核算。公办高校则不然，社会活动较多，非教育成本涵盖广泛，有时与教育成本的界定存在困难。有些高校费用支出与高校经营活动有关，但是与教学服务活动并没有直接关系，应该予以排除。

2.民办高校教育成本核算体系的构建

与公办高校相比，民办高校的教学资金来源较为单一，主要以“以学养学”的经营模式维持民办高校正常的教学秩序。为此，本文将民办高校的教育成本划分为教职工工资支付、公共事务管理支付、教学设施及设备折旧、福利及奖助支付以及其他费用。具体的民办高校教育成本核算体系请见表2。

表2 民办高校教育成本核算体系

高校教育成本核算体系实施过程中应注意的技术问题

在高校教育成本核算体系实施的过程中，技术操作也是影响教育成本核算效率的重要因素。本文认为应该注意以下几方面的技术应用。

1.权责发生制核算原则的运用

由于教学培养经费的投入与学生投资受益之间存在不同期的现象，本文建议采用权责发生制核算原则进行高校教育成本核算。高校教育投资在很多方面存在一次投入、多周期回收的特点，教育成本支出一般情况下不可在同一时期内全部收回，而是分阶段进行回收。权重发生制核算原则的使用，可以更好地反映特定的会计期间教育成本的支付情况，为核算高校教育投入提供了更为准确的财务信息。

2.固定资产折旧的技术选择

固定资产投入是高校教育成本的重要组成部分。然而，如何进行高校的固定资产折旧、应该按照什么标准计提折旧等问题还处于讨论当中，现有的会计账户中反映不出固定资产的新旧程度和已损耗的价值。鉴于此，本文认为，高校固定资产折旧率的计算，可以用学校以原值计算的固定资产的总额，根据其使用年限减去一定的折旧后所得数额，再以一个分类综合折旧率的方法，来增加计提折旧的实用性和可操作性。这也是目前能够实现高校固定资产折旧计提的最佳选择之一。

3.会计调整方法的使用

由于缺乏统一的高校教育成本核算方法，运用会计调整方法，将高校教育的费用支出转化为高校教育成本核算项目，再进行高校教育成本的核算，是本文提倡的一种方法。本文建议首先建立起一套完善的会计调整规制，将与教学服务活动有关的成本支出从教育事业支出项目中剥离出来；根据教育事业支出项目的明细表对每个高校教育成本项目进行核算，得出准确的高校教育成本信息。

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作者单位：西安翻译学院 陕西西安