研发支出会计核算方法的不足与改进

【摘要】 在研发支出会计信息需求者日益增多的情况下，当前研发支出的会计处理已经无法满足需要。文章对当前会计准则中研发支出会计信息处理的不足进行了分析，并初步探索了改进思路。

【关键词】 研发支出； 会计核算； 资本化

随着企业研发支出的日益加大以及研发支出价值相关性的不断提高，企业管理者、投资者、税务部门以及高新技术企业评审部门多样化的需求不断涌现。研发支出会计核算单纯采用费用化和资本化的核算思路已经无法满足这些信息需求者的需要。本文将在探讨现行研发支出会计核算方法及不足的基础上，建议研发支出全部资本化并借鉴成本会计核算的思路完善研发支出的日常会计核算，以研发项目、产品或者技术为成本归集对象，准确地核算企业研发支出，增加研发支出会计信息的含量，有效地对研发支出进行控制并提高研发支出的效率。

一、多样化的信息需求及现行研发支出会计核算的不足

（一）多元化的研发支出会计信息需求

目前，研发支出信息的需求者越来越多，这里仅列举四个主要的会计信息需求者及其需求。

1.投资者及潜在的投资者。研发支出，也被人们称之为研发投资。一个研发项目的成功可以给企业带来巨额的回报。这说明了研发支出和其他投资一样，都具有给企业带来收益的功能。因此，研发支出的会计信息具有价值相关性，这一结论已经得到国内外学者实证研究的佐证。对于投资者及潜在的投资者来说，通过了解企业研发支出的总额、强度（研发支出除以产品销售收入）以及投向，可以判断企业的技术实力以及未来的市场发展空间，从而为其投资决策行为提供依据。

2.企业管理者。目前，企业已成为我国研发投资的主体，企业研发支出的总额不断加大，研发支出的强度也日益增加。研发资金是一项稀缺资源，研发支出的效率和效果问题被企业管理者所重视。因此，管理者通过了解企业各个项目的研发支出以及每个项目的细化研发支出，有利于企业管理者合理安排企业整体的研发支出总额和强度，以提高研发支出的效率。

3.税务部门。根据现行税法规定，对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。因此，税务机关需要企业提供一个合理的研发支出范围以及准确的研发支出会计信息。

4.高新技术企业评审部门。根据2008年颁布的《高新技术企业认定管理办法》，高新技术企业可以获得政府相关的科技发展资助及15%的所得税优惠。但在评审条件中，研发强度是一个关键指标。因此，准确合理地确定研发支出的范围和总额，对于高新技术企业的评审非常重要。

（二）现行研发支出会计核算的不足

现行会计准则规定，对于企业内部的研究开发项目（包括企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目）在研究阶段的支出，应当于发生当期归集后计入损益（管理费用），费用发生时，记“借：研发支出――费用化支出；贷：原材料、应付职工薪酬等相关科目”；期末记“借：管理费用，贷：研发支出――费用化支出”；开发阶段的支出在符合特定条件时确认为无形资产，即资本化。支出发生时，记“借：研发支出――资本化支出，贷：原材料、银行存款等相关科目”；研究开发项目达到预定用途形成无形资产后记“借：无形资产――XX，贷：研发支出――资本化支出”。这一规定存在以下几个不足之处：

1.对于研究阶段和开发阶段的划分存在一定的困难。因为研究开发项目很可能是一个反复进行的过程，研究和开发很可能是交叉同时进行的。更多依赖会计人员的专业判断可能导致企业从盈余管理的角度出发，有目的性地划分这两个阶段，而不是根据客观的技术条件。

2.将研发支出的核算划分为研究阶段和开发阶段，虽然在一定程度上简化了核算，但却丧失了很多信息。譬如，对于研发支出分类过于笼统以及研究阶段研发支出的费用化处理，对于加强研发支出的控制和提高研发支出的效率是不利的。

3.对于研发支出的会计核算范围和披露没有作出详细的规定。研发支出的范围决定了哪些支出应该计入研发支出或者说研发支出包括哪些核算内容？这一规定的缺失，给企业提供了更多的操作空间。为了争取所得税的优惠以及高新技术企业的资格，企业存在夸大研发支出范围和总额的动机。对研发支出信息的披露也没有作出规定，导致很多企业不披露或者披露不规范，大大降低了研发支出会计信息的价值相关性。

二、研发支出会计核算的改进思路和措施

基于以上分析，本文提出，改革研发支出采取费用化和资本化同时并行的思路，对研发支出全部资本化处理，资本化的金额作为无形资产处理并定期进行摊销和减值测试。在研发支出的日常核算中，借鉴成本会计核算的思路，重新确定研发支出会计核算的二级科目和会计核算的范围。同时完善研发支出会计信息的披露。

（一）研发支出全部资本化处理

研发支出的实质和固定资产投资一样，均为了获取未来收益。其不同在于，固定资产是有限次支出完成，而研发支出却表现为无限次支付。但随着研发支出价值相关性获得人们的认同，特别是高新技术企业，研发支出全部资本化就有了坚实的理论和实践基础。同时由于技术竞争的加剧和技术知识的外溢作用，按照无形资产的会计处理规定对资本化的研发支出进行定期摊销和减值测试，以反映其陈腐化的情况。

（二）重新划分研发支出会计核算的二级科目

通过改革当前将研发支出化分为费用化支出和资本化支出的做法，按照研发项目构建研发支出会计核算二级科目。具体如下：一级科目是研发支出，按照研发项目增设二级科目，研发支出一般是由一个个研发项目构成的。按照研发项目构建二级科目更能反映研发支出的实际情况。具体如下：“研发支出――XX项目”。这里的研发项目包括了自主、委托和合作研发的项目。以研发项目作为归集研发支出的对象有利于评价各个研发项目的实际支出，从而为加强各个研发项目的管理提供决策依据。

（三）确定研发支出会计核算的范围

本文建议按照成本会计核算的办法，将研发支出划分为“料、工、费”等核算范围。这里的“料”包括了从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；“工”包括了在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；“费”包括了新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；勘探开发技术的现场试验费；研发成果的论证、评审、验收费用等。具体来说，在以上费用实际发生时，记“借：研发支出――XX项目――直接材料、直接人工、间接费用，贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等”；同时，对于多个研发项目收益的一些共同研发支出，采取一些计量标准进行分配，如可采用目前研发人员的研究工时或者各个研发项目的工时等标准进行分配。

（四）确定研发支出会计核算的期间

本文建议以研发项目的研究周期作为会计核算的期间。对于已经完工（如新产品已试制成功、专利已申请成功）的研发项目，将“研发支出――XX项目”归集的金额转入“无形资产――XX”；对于没有完工的研发项目，按照年度进行汇总。这样，从研发支出这一科目中，既可以看到每年研发支出的发生额，又可了解每年研发成功项目的金额。

（五）研发支出信息的披露

针对目前研发支出信息披露不规范、缺失的现状，本文建议在会计报表附注中，单独列示各个研发项目的总括费用、进展等情况。

三、小结

随着研发对于企业的重要性得到越来越多人的认同，对于研发支出会计信息的需求也会日益加大。对于研发支出会计核算的现行处理已经无法满足这一需求。本文提出的采用成本会计核算的思路，尽管在一定程度上加大了会计核算的工作量，但研发支出会计信息的含量却得到了提高，能够更大程度上满足信息需要者的需要。本文认为，这是未来研发信息会计核算的一个发展方向。

【参考文献】

［1］ 李月娥，刘磊.研发支出的部分资本化构想［J］.会计之友，2006（12）.

［2］ 李伟毅.在新准则下企业研发支出的会计核算与税务处理［J］.会计之友，2009（18）.