研发支出中进项税抵扣问题探析

【摘 要】 文章在现行《增值税暂行条例》的基础上，对研发支出领用原材料的增值税进项税抵扣金额的确定及会计处理的问题作了浅析，提出了关于研发支出领用原材料的进项税可抵扣的新思路，并举实例说明如何进行会计处理。

【关键词】 研发支出； 原材料； 进项税抵扣； 会计处理

一、关于研发支出领用原材料进项税现有的抵扣规定及不足

《增值税暂行条例》规定将购进的货物或应税劳务用于非增值税应税项目的进项税不得抵扣。非增值税应税项目主要是指，提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。就《增值税暂行条例》而言也没有明确规定自主研发无形资产领用原材料的进项税不得抵扣，但在实际执行过程中关于研发支出领用原材料的进项税不允许抵扣。无形资产是企业最有竞争优势的企业资源，进项税不得抵扣使得企业无形资产研发成本太高，降低了企业自主研发的积极性。随着无形资产占现代企业资产的比重越来越大，无形资产自主研发也日趋常态化，笔者认为有必要将无形资产研发过程中领用原材料的进项税视情况予以抵扣，以降低无形资产的研发成本，优化产业结构，增强企业的竞争能力。首先要予以说明的是本文提到的企业在未特殊说明的情况下都是增值税一般纳税人企业。

二、关于研发支出领用原材料进项税可抵扣的新思路

关于研发支出领用原材料的进项税是否可以抵扣，应根据研发无形资产的用途确定，无形资产的用途主要有为生产产品提供服务，对外提供技术服务，用于企业内部管理。首先，第一种情况为企业生产产品提供服务的无形资产，当无形资产累计摊销计入产品成本时，那么当产品在销售流转的过程中也实现了无形资产的流转，因此对于为生产产品提供服务的无形资产的研发过程中领用原材料的进项税应该抵扣。其次，对于用于对外提供技术服务的无形资产，原本对于对外提供技术服务的收入应该征收营业税，但我国目前处于“营改增”试点时期，就目前来看“营改增”已是大势所趋。如果“营改增”在全国推行，那么利用无形资产对外提供技术服务也将在全国范围内改为征收增值税。由此，对于研发用于对外提供技术服务的无形资产领用原材料的进项税也应该予以抵扣。最后，对于用于企业内部管理的无形资产由于其累计摊销最终计入了管理费用，不能在产品中进行流转，即不符合增值税流转的特性，因此对于企业研发用于内部管理的无形资产领用原材料的进项税不允许抵扣。

对于为生产产品提供服务和对外提供技术服务的无形资产研发支出领用原材料的进项税可以抵扣，但抵扣也是有条件的。自主研发无形资产分为两个阶段：一是研究阶段；二是开发阶段。对于研究阶段领用原材料的进项税不允许抵扣，原因在于研发阶段的支出不符合资本化要求，而是将研发支出计入当期管理费用，因此被费用化的原材料进项税并没有在后期为生产产品提供服务或对外提供技术服务，所以其进项税不得抵扣；对于开发阶段领用原材料符合资本化条件的进项税应该抵扣，因为符合资本化耗用的原材料最后构成了无形资产的成本。资本化的原材料支出，最后能在为产品提供服务的过程中得以流转，因而符合抵扣规定。

上文已经探讨了研发支出中用于哪些用途的无形资产的原材料进项税可以抵扣以及在研发过程当中哪个阶段领用原材料的进项税可以抵扣。接下来本文将重点讨论研发支出中领用原材料的进项税应该如何抵扣的问题。首先笔者认为自主研发的无形资产在用途上与固定资产很相似，都属于企业长期持有并长期为企业带来价值的资产。我国从2009年1月1日开始实施消费型增值税，2009年以前实施的是收入型增值税。借鉴外购固定资产进项税不同增值税类型的抵扣方式，又由于无形资产的使用寿命分为使用寿命确定的和使用寿命不确定的，因此笔者认为可以有两种抵扣方法：一是对于使用寿命确定的无形资产，在研发过程中先将领用原材料符合资本化的进项税转出计入“研发支出——资本化支出”，完工时再结转到“无形资产”当中，最后根据无形资产累计摊销计算当期可抵扣的原材料进项税计入“应交税费——应交增值税（进项税转回）”；二是对于使用寿命不确定的无形资产，由于寿命不确定的无形资产在存续期间不进行摊销，所以在研发过程中先将领用原材料符合资本化的进项税转出计入“研发支出——资本化支出”，在完工时一次性计算可抵扣的增值税进项税，作为完工当年可抵扣的增值税进项税计入“应交税费——应交增值税（进项税转回）”。

三、应用举例

（一）使用寿命确定的无形资产

例1：增值税一般纳税人ABC公司是一家生产型企业，为了提高生产效率，2009年初公司自主研发了一套自动化管理系统。研究阶段领用原材料10万元（不含税），发生人工成本20万元。开发阶段符合资本化条件的支出包括：领用原材料100万元（不含税），人工成本80万元，领用银行存款100万元。该系统2010年12月31日达到使用状态2011年1月1日投入使用，预计使用期限10年。

1.研究阶段的账务处理

借：研发支出——费用化支出 31.7

贷：原材料 10

应交税费——应交增值税（进项税转出）1.7

应付职工薪酬 20

2.开发阶段的账务处理

借：研发支出——资本化支出 297

贷：原材料 100

应交税费——应交增值税（进项税转出） 17

应付职工薪酬 80

银行存款 100

3.2010年达到使用状态的账务处理

4.2011年摊销无形资产29.7万元，其中包括转回的可抵扣增值税进项税1.7万元

（二）使用寿命不确定的无形资产。

例2：增值税一般纳税人DEF公司是一家高科技研发企业，为开发新产品，公司于2009年初开始研发一项新产品专利技术。研究阶段领用原材料100万元（不含税），发生人工成本50万元。开发阶段领用原材料1 000万元（不含税），人工成本200万元，领用银行存款500万元。该新产品专利技术2010年12月1日达到使用状态，使用寿命不确定。

1.研究阶段的账务处理

2.开发阶段的账务处理

3.2010年12月1日达到使用状态的账务处理，从资本化支出中转出可抵扣的增值税进项税170万元，并作为2010年增值税可抵扣项目。

四、结论

无形资产是一种重要的企业核心竞争力来源，但是高额的开发费用及开发成本严重阻碍了企业自主研发的积极性。目前税法规定：对研发支出未形成无形资产的，按研发费用的50%加计扣除；对形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。虽然政府从税收上已经给予企业优惠，但无形资产的研发风险太大。因此政府应该加大对企业无形资产研发的税收优惠，而对研发支出中领用原材料的进项税允许抵扣，这不失为一项很好的减税政策。

【参考文献】

[1] 杨焕云.无形资产研发中增值税的会计处理探析[J].会计研究，2009（6）.

[2] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：经济科学出版社，2011.

[3] 中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2011.