对新债务重组准则在铁路多经企业运用的探讨

摘要：从债权人、债务人两方面论述了铁路多经企业进行债务重组的意义，并重点论述了执行新的债务重组准则应注意的问题以及铁路多经企业对债务重组准则如何正确运用?

关键词：债务重组；资产处置损益；债权人；债务人

中图分类号：F83

文献标志码：A

文章编号：1673-291X（2012）31-0066-03

2006年颁布的新企业会计准则第12号——债务重组（以下简称新债务重组准则）2001年修订的债务重组准则（以下简称旧债务重组准则）相比，无论是债务重组定义上，还是在损益确认方面，资产入账价值计量方面，都存在着较大差异。

新债务重组准则在2007年1月1日首先在中国上市公司施行，铁路企业近期也要执行新企业会计准则。本文针对铁路多经企业的实际情况，对其如何准确运用新的债务重组准则作如下探讨。

一、铁路多经企业进行债务重组的意义

在激烈的市场经济竞争中，往往会有一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，出现资金暂时紧缺难以按期偿还债务的情况。同时也导致债权人不能按期收回债权。债务重组是企业清偿债务或收回债权的有效途径之一，主要有以下意义：

1.可以使债权人最大限度的收回债权，减少坏账损失。在当今市场经济环境中，有些铁路多经企业的经营利润虽然很大，但却因为赊销使得一大部分资金占用在应收款项上，有些应收款项甚至较长时间不能收回，存在较大的坏账风险。通过债务重组，可以使其长期不能收回的债权以现金、非现金资产、股权等方式尽快收回。从而使这部分资金重新运用到资金循环和周转过程中。另外，尽管铁路多经企业作为债权人在债务重组中对债务人须作出一定的让步，但也是值得的。因为，如果不尽早收回债权，则其债权可能还会被占用更长的时间，债权人因此而丧失的资金时间价值可能比债务重组损失还要大。如果通过破产程序来收回债权，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。企业不仅收回的债权会更少，还会失去债权人这个客户，不利于企业长远发展。债务重组可以缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即的求偿措施，致使债权人的更大损失。相比之下，铁路多经企业若通过债务重组清理债权，不仅可以最大限度的收回债权减少坏账损失，还可以使企业利益最大化。

2.活化呆滞资金，加速应收款项的周转速度。企业的应收款项属于速动资产，但如被拖欠时间过长就会失去其速动性，变为呆滞资产。资产的速动性代表着企业偿债能力，影响着资金周转速度，从而影响着资金的增值性。通过债务重组使长期占用在应收款项上的呆滞资金得以活化，恢复应收款项的速动性，对提高资金的循环质量和周转速度具有一定的积极意义。

3.可使债务人负债减少，降低资产负债率，使生产经营步入良性循环。债务人的资产负债率过大，不能及时偿还债务，财务风险就会增大，筹资能力也会减弱，企业的资信因此也会降低。所以，作为债务人的企业，必须积极主动清偿到期债务，维护企业自身的资信度。如果铁路多经企业作为债务人，出现了暂时的财务困难，应对到期债务积极采取债务重组方式进行清偿。通过债务重组偿债后，就会减轻企业的债务负担，改善企业资本结构和财务状况，表现为资产负债率下降，流动比率、速动比率提高，现金流出减少营运资金增加，企业建立起新的经营机制，使企业生产经营步入良性发展，经营效益逐步好转。

4.可以盘活部分闲置资产，能减轻债务人的未来财务负担。债务人可以用其闲置。积压的资产而对债权人却是所需要的非现金资产来抵债，实现资产重组，从而盘活部分闲置、积压资产，提高资产利用率。另外，债务人可以通过修改其他债务条件来实现债务重组，如减少债务本金。减少债务利息等。负债本金和利息的减少就是减轻了债务人未来的偿债负担，降低了企业财务风险，减少未来的财务费用，从而降低资金的使用成本。

5.通过债务重组清理债权债务，既有利于债务人，也有利于债权人。债务重组可以缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即求偿措施，致使债权人的更大损失、债务人发生暂时财务困难并不意味着其没有改善财务状况的希望，如果债权人对债务人采取立即求偿措施，那么有可能对债务人造成较大的冲击，使债务人原本只是“暂时”的财务困难，转变为“永久”的财务困难的境地。如果债权人与债务人具有长期的合作关系，那么债权人对债务人采取立即的求偿措施，损害的不仅是债务人，也包括债权人本身。

二、铁路企业执行新的债务重组准则应注意的问题

铁路企业目前尚未执行新的会计准则，但很快就会执行。在执行新的债务重组准则时应重点注意以下几方面问题：

1.准确理解新准则的债务重组定义。新准则对债务重组的定义是：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

按照新准则对债务重组的定义界定一项业务是否为债务重组，主要看该项业务是否具备下列条件：（1）债务人处于财务困难；（2）债权人对债务人作出了让步；（3）债权人对债务人作出让步的依据是债权人与债务人达成的协议或法院的裁定。

新准则的债务重组概念强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质内容，从而排除了债务人不处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。因此，新准则对债务重组的界定更具有合理性。因此，铁路企业在实际处理债权债务业务时，必须依据新准则中的债务重组定义进行职业判断，确定是否属于债务重组业务，准确区分债务重组业务与一般债权债务业务。

2.采用公允价值计量问题。新的债务重组准则规定：“债权人通过债务重组取得的非现金资产，以其公允价值进行计量”。而公允价值这一概念源于法律，是指得到公众认可的价值。为此，公允价值具有很大的主观性，取决于行为人的主观判断。所以，公允价值并不是一种确切的计量模式，它只是人们对资产真实价值的一种近似估计。中国目前的市场机制还不是特别规范，法律还不是很健全，资本市场还不是很完善，存货、固定资产、无形资产、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价。因此，如果这部分资产按公允价值计量，财务人员很难通过职业判断准确确定资产的公允价值，会使计量的结果缺乏客观性和真实性。此外，对不具有商业实质。存在关联方交易的债务重组，如果采用公允价值计量，也将容易导致资产计量的不真实，导致资产的虚增。因此，铁路多经企业施行新的债务重组准则时，必须注意解决非现金资产公允价值的确定问题。

3.相关税费的会计处理。对在债务重组中发生的相关税费，应区分不同情况进行会计处理，计入相应的会计科目中。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。

4.债务重组损益确认问题。新准则改变了过去的将由债权人作出让步或债权人对债务人的债务豁免计入资本公积的做法，将由原来的不确认债务重组损益，改为既确认债务重组损益，又确认资产处置的损益。

铁路企业在实行新的债务重组准则处理债务重组业务，特别是以非现金资产清偿债务时，作为债务人必须准确区分和确定债务重组损益和资产处置的损益。将债务的账面价值与用于抵债的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组损益；将非现金资产的公允价值与其账面价值的差额确认为资产处置损益。

三、债务重组准则在铁路多经企业的运用

铁路多经企业应根据自身实际情况，灵活运用新的债务重组准则，清理本企业的债权债务。

（一）区分不同的债权债务具体情况，选择债权债务的清理方式

铁路多经企业在生产经营过程中也存在着很多债权债务，有集团内部各公司之间的债权债务；有与铁路局主业之间的债权债务；也有与同一铁路局集体企业之间的债权债务；还有与路外其他企业之间的债权债务。

同一个铁路局内部主业与多经、集经之间的债权债务，在正常情况下，不需要通过债务重组方式进行清偿。但如果一方确实出现暂时财务困难，在双方自愿的前提下也可以采用债务重组方式清偿，尽量不采用即刻清偿措施，使另一方处于困境。铁路多经企业与路外其他企业的债权债务，如果债务人出现暂时财务困难，不能按期偿还债务，则可考虑采用债务重组方式清理债权债务，使债务人减轻负担，渡过难关。如果债务人出现长期不能持续经营迹象，则应采取即刻求偿措施，即通过法律程序，要求债务人破产，以清偿债务。

铁路多经企业在对应收款项日常管理中，应对各个债务人进行信誉、财务状况、偿债能力、盈利能力等信息的收集与调查，以备选择债权债务的清理方式时作为参考依据。

总之，选择哪种方式清偿债权债务，债权人应以能否最大限度的收回债权，债务人应以既能偿债又可使企业进入良性生产经营状态为目标。

（二）在债务重组中，选择适当的重组方式

债务重组方式有以现金、非现金资产清偿，将债务转为资本，修改其他债务条件及混合方式等。铁路多经企业在进行债务重组时，应选择适合于本企业的重组方式。无论是作为债权人还是债务人，都要考虑通过哪种方式进行债务重组对本企业最有利。做到既清偿了债权债务，又不会对企业产生太大的损失和不利影响，或能使企业获得最大的利益。例如，A铁路配件厂欠B钢铁厂货款100万元，因A铁路配件厂暂时出现财务困难，未能按时偿还。B钢铁厂的铁路专用线正需要更换铁路配件，于是双方选择用A铁路配件厂生产的铁路配件清偿B乙钢铁厂货款93.6万元，其余6.4万元豁免。选择这种债务重组方式，对A铁路配件厂和B钢铁厂都有利。

（三）正确运用新准则，对债务重组业务进行正确的会计处理

1.根据新准则对债务重组的定义，正确判断一项债权债务清偿业务是否为债务重组业务。只有符合债务重组定义的会计事项，才能依据债务重组准则进行相关的会计处理。

2.正确进行会计处理。债务人应根据新的债务重组准则既确认债务重组损益，并将其计入营业外收入或营业外支出，又确认资产处置损益，并根据抵债资产的性质不同，将其分别计入主营业务收入、主营业务成本；其他业务收入、其他业务成本；营业外收入、营业外支出及投资收益等科目。

如果以债务转为资本方式进行债务重组时，债务人应将重组债务的账面价值与债权人放弃债权享有的股权的公允价值差额计入“营业外收入——债务重组利得”，将债权人放弃债权享有的股权的公允价值与实收资本或股本的差额计入“资本公积——资本溢价”的金额。

3.债权人要正确计量债务重组中取得的非现金资产的入账价值。铁路多经企业作为债权人进行债务重组时，收到的非现金资产应按公允价值加相关税费计量。例如，A甲公司应收B公司货款80万元，已提坏账准备4万元；因B公司财务困难，经双方协商，同意B公司用一辆汽车抵偿该项债务。汽车的原价为100万元，已提折旧22万元，公允价值70万元。A公司以存款支付相关费用1万元，双方债权债务结清。A公司收到的固定资产入账价值为71（70+1）万元。

总之，铁路多经企业应加强对债权的管理，如果债务人出现财务困难不能按期偿债，可以与债务人协商，要求债务人以债权人需要的财产抵偿债务，这样，既清理了债权债务，又获得了所需要的资产，缩短了收账期，相对减少坏账损失。另外也应积极的清偿债务，如果作为债务人铁路多经企业有闲置，积压不需用的资产，也可以与债权人协商，用于抵偿所欠的债务。这样既清偿了债务，降低了企业资产负债率，又提高了企业信誉。

参考文献：

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则[Z]，2006-02.

[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[Z]，2007-04.

[3] 《会计》2010年度注册会计师全国辅导教材[Z].[责任编辑 陈丽敏]