浅析新准则对上市公司财务舞弊的防范效用

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本文首先介绍了上市公司财务舞弊的内涵，然后就新会计准则对舞弊防范的有效性进行了分析。

上市公司财务舞弊，是指上市公司为谋取不正当利益，在编制财务报告时，违背会计准则和会计制度以及其他相关法律法规，使用会计技巧，故意采用欺骗手段披露失真的会计信息的违法行为。近年来，上市公司财务报告舞弊行为时有发生，势必引发证券市场的信用危机，极大地影响着会计报告信息使用者的利益和资本市场的健康发展。

会计准则是财务舞弊防范体系的核心。2006年2月15日，财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，这套准则于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新准则的起点较高，并且具有前瞻性，在许多方面有了很大的突破，其中一些规定进一步限制了公司进行舞弊的可能性。

一、对关联方关系及交易的披露要求增多

《企业会计准则第36号――关联方披露》第九条规定：“母公司不是该企业最终控制方的还应当披露最终控制方名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。”

这条规定进一步规范了上市公司关于关联方的披露，可以进一步预防和制止关联方采用关联交易非关联化来操纵利润。第十条中新增加：“当关联方发生关联交易时，应当披露未结算应收项目的坏账准备金额”，在以往没有明确规定的情况下，报表使用者完全不知道坏账准备中有多少是关联方之间相互占用资金产生的，通过这种披露，可以了解关联方之间占用多少资金，高额的应收项目占用往往是关联方进行舞弊的一种信号，将这一部分应收项目单独披露，有助于投资者掌握应收项目的结构和关联交易的性质，有助于进一步决策的制定。

二、取消存货中后进先出法的计价方法

《企业会计准则第1号――存货》的第14条规定，企业发出存货的计价方法只能采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法。取消了后进先出法，这就降低了在价格波动时企业利用存货的计价方法进行舞弊的可能性，真实地反映出存货的实物流转。

三、对应纳入合并范围的企业进行重新界定

新准则在企业合并准则中，对应当纳入合并范围的企业进行了重新规定：合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。在确定合并范围时，不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并范围。这一变革，遵循了实质性原则，阻断了企业利用分离公司、缩小持股比例的方式剥离状况不好的业务，从而粉饰企业集团业绩的行为。

四、根据企业合并性质的不同，采取不同的计量方法

针对我国现存企业合并的特殊情况，新准则将我国企业合并的情况分成同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，即合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足)中减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并采用购买法，即购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当然损益。

事实上，美国已经于2001年废除了权益结合法的使用，国际财务报告准则理事会也停止了权益结合法的使用。但考虑到我国的实际情况，相当部分的企业合并都是同一控制下的企业合并，合并对价并非是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值。因此，以账面价值作为会计处理的基础，可以避免人为地操纵利润，可见，我国新准则的制定并不是没有原则地与国际会计准则趋同，而是按照实际情况的发展来制定的，根据合并性质不同来加以区别计量的作法，有利于防止上市公司进行舞弊操作。

五、全面、严格地制定资产减值准则

利用减值准备进行调节化处理，采用违规计提资产减值准备的方法操纵盈亏，美国证券交易委员会(SEC)称之为甜饼罐手法，从这种形象的称呼中可以看出，企业常常利用资产减值准备将利润储存起来，在合理和需要的时候取出来解决“饥饿”，释放能量。

新准则具体对固定资产、在建工程、无形资产，长期股权投资及其他长期资产进行了规范。另外，在财政部的企业会计准则指南中，明确说明投资性房地产在存在减值迹象时，按资产减值准则规定处理，其具有以下特点：

(一)明确了资产减值确认的时间

资产减值准则规定，会计期末企业是否计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认资产减值损失，也就是说，只有在存在减值迹象的情况下才要求估计资产的可收回金额，正如审计是对企业各种认定的再认定一样，资产减值确认实际上是对资产价值的再确认过程。与初始确认以交易的历史成本作为入账依据不同，减值对资产价值的确认是在资产持有的过程中进行的，不再局限于过去，更多的是立足于现在、未来。因此，减值会计的确认基础不是交易而是事项，即便没有交易发生，只要资产价值减少的情况已经出现，并且资产价值下降可以可靠的计量，就应当进行确认。

(二)采用了公允价值计量属性

资产减值准则规定，资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。为提高可操作性，资产减值准则对资产的公允价值、处置费用以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南。

(三)提出了资产组的概念

资产减值准则规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，在单项资产减值准备难以确定的情况下，相当于国际会计准则中的现金产出单元。某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应当以该单项资产为基础确定可收回金额，而应当以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产减值损失，在某些企业中，可能存在无法按单项资产确认减值的情况，这是因为有些资产不能单独产生现金流量，而是许多资产共同作用产生的，针对这种情况，新准则中提出了资产组的概念，这体现了新准则在资产减值确认问题上的严谨性和强调其准确性的特点。

(四)限制了资产减值损失的转回

资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。

六、对特殊行业的会计处理进行规范

新准则中颁布了四项有关金融工具的会计准则，即《金融工具确认和计量准则》、《金融资产转移准则》、《套期保值准则》、《金融工具列报准则》。

在《金融工具确认和计量准则》中规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，按这一规定，上市公司进行短期股票投资将不再采用成本与市价孰低法计量，而是采用市价法，衍生金融工具一律以公允价值计量，并将公允价值的变动计入当期损益或所有者权益，这将实现金融衍生工具表外披露纳入表内披露。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲，银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。

目前，房地产行业的发展备受国家和百姓的关注。房地产企业利用会计准则漏洞操纵利润的大有人在，扰乱了国家正常的市场经济秩序，新会计准则的出台，意味着投资性地产股的估值标准将面临巨大变化。对房地产企业来说，新会计准则指出：企业在资产负债表日可以采用成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，原采用成本法核算的从成本模式转为公允价值模式视为会计政策变更，根据《企业会计准则第28号一会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。这一规定意味着房地产上市公司不能对公允价值的采用进行逆向操作，并且对成本改公允价值的情况进行追溯调整，从两个方面限制了上市公司对房地产业务的利润操作。