成本核算:报纸印刷业经营决策的前提

报纸印刷是典型的资金和技术密集型行业。过度竞争、巨额投资形成的高额折旧、维护费以及过剩的生产能力等现实决定了报纸印刷行业经营和盈利的重点在于以量取胜，即承接足够多的超过固定成本计价的业务量，以摊薄固定成本，同时通过压缩和控制单位印刷成本，以便在残酷的行业竞争中运用总成本领先的经营战略获胜。

通常， 报纸印刷成本由直接材料、燃料动力、直接工资和制造费用等部分构成。直接材料是指直接用于报纸印刷过程中消耗的各项材料，包括新闻纸、PS版、CTP版、胶片、油墨和其他五金材料等，燃料动力费主要指用于报纸印刷的水电费等，直接工资是指直接从事印刷业务的一线工人的工资，而制造费用是由生产车间办公费、交通费、设备折旧和维护费等服务于生产但不能直接归属于某种报纸的费用构成。在一定的管理、技术水平下，直接工资和制造费用较为固定，单位成本与业务量成反比；直接材料成本占总成本的70%左右，总额与业务量成正比关系，因此其成本的核算和控制是报纸印刷成本管理的重点。

报纸印刷成本通常采取品种法核算。这种成本核算方法的具体运用通常是指将各报纸每期印刷量转换为标准对开张后，按其占当期标准对开张总量的比例来分摊当期发生的所有直接和间接费用。近年来，随着报业竞争的加剧，报纸本身发生了很大变化。一方面，报纸版面数急剧增长，报纸彩版成为主流，且印色变化频繁，同时，由于管理、技术和员工素质上的局限，导致同一种报纸不同版面或同一版面不同期的油墨耗用均不相同，不同印色版面报纸的单位定额纸耗、胶片和PS版等也发生变化，这些现象均说明报纸印刷成本不仅随印量大小，而且也随印色的变化而变化，而且这种变化是非线性比例的；另一方面，报纸印刷行业产能过剩所导致的过度竞争也要求更为精准地计算报纸印刷成本，作为定价、接单等经营决策的依据，而原有的报纸印刷成本标准核算方法显然已经不能满足这种需求，因此有必要进行适当的改进。调整后的成本计算方法除真实、准确地反映报纸印刷成本外，还应符合当前我国报纸印刷企业的客观现实并兼顾成本效益原则。目前，报纸印刷大多数采用高速印刷设备印制，其纸张、油墨的耗用由机械或电子自动控制，理论上不同印色版面报纸的纸张单耗和油墨单耗在计算机控制下在同一企业中是基本恒定的，其区别只体现在不同的企业之间。但实际工作中，由于企业管理及员工素质的差异，不同印色版面的报纸仍需通过手工调色校准等环节，造成不同印色版面报纸纸张、油墨等单耗不同。同时，人们也存在若干主观误解，如认为印刷设备的折旧和维护费应由该设备印制的报纸承担，却忽略了印刷设备在印刷企业中的通用特性以及这种处理方法所导致的人为调节成本的弊端，或者片面追求高精度的成本计算结果，却忽略了目前我国印刷企业普遍存在的管理、员工素质较低和技术局限的现实，其结果必然是大幅增加人工和操作成本而不符合会计核算中的重要性原则和成本效益观。故笔者认为，如果把印刷企业（或车间）作为一个整体核算单位来看，受其整体技术和管理水平的影响，其直接材料中除PS版、胶片可按实际领用数核算外，新闻纸和燃料动力费按印量平均分摊，油墨按一定方法分摊，制造费用按印量分摊较为科学。

新闻纸。新闻纸的耗用采取按标准印量比例分摊较为科学。由于印色的变化导致黑白报和彩报之间定额消耗的差异，客观表现为生产必需，其实质仍是企业管理差距所在，表现为不同印刷企业的实际单耗不一。因此，不同印色报纸版面纸张单耗差额应视为管理成本在所有报纸之间按折合为对开张的标准印量进行分摊。燃料动力费。由于燃料动力费随业务量变化而同方向变化，因此按换算成的对开张标准印量分摊较为科学。

胶片、PS版、CTP版。胶片、PS版和CTP版应按实际耗用量进行分摊。在不能准确统计各报纸实际耗用数量的前提下，也可根据统计用量分摊。此时，材料出库价采用按全月出库总金额/全月统计用量计算得来的单位耗用成本计价。其中，对开张报纸耗用的胶片和PS版应按2∶1的比例折算成四开张报纸的耗用量，以求得计量标准的一致性和简便性。如果胶片等材料入、出库以卷为单位，而统计耗用量时以张为单位，则其成本的分摊只能采取上述单位耗用成本计价。

油墨。随着报纸彩版的增加和印色的频繁变化，油墨成本占报纸印刷成本的比重越来越大，但油墨的耗用分摊最为复杂，这是因为目前我们还无法准确及时地对各报、各印色版面所耗用的各种油墨数量进行科学的测定。通常，我们采取按印量比例平摊即印量系数法，这种方法核算的各报油墨单耗与实际误差很大且不实用。

在实际工作中，经验估值法是一种可取的方法，即通过长期观察和测定，估算出报纸各印色版面之间油墨的耗用系数比例来分摊成本。其中，经验估值法之一是定额系数法，即假定不同印色的版面耗用的油墨系数是大致不变的。每期末，根据本期印量、印色和版面数按系数比例计算出黑、红、蓝、黄墨的分摊系数总和，再根据各报不同印色版面不同油墨系数占其系数总和的比例来分摊相应的油墨成本。在定额系数法下，报纸印刷成本中分摊的油墨成本取决于各报的印量大小和定额系数，其中计算出来的各报印刷成本中各印色版面油墨的定额耗用系数是不变的，因此，科学、准确的估算油墨定额耗用系数是关键，需定期或不定期地测定和调整，尤其在新增报纸印刷品种或印色版面时，故较为繁杂。经验估值法之二是定额用量法，即假定所有版面（不分印色）所耗用的油墨总量在大致相同的前提下，油墨用量考虑印量和印色两因素影响进行二次分摊，求得各报不同印色版面的油墨用量后再估算出各报油墨成本。此法计算出来的报纸印刷成本中各报不同印色版面油墨的单耗量是相同的，但由于油墨单价和油墨种类不同，故各报的油墨成本不同。此方法简便易行，但在实际工作中，不同报纸不同版面其版面内容安排不同，由此形成的差别总量很大，因此这种方法只能大致准确地计算报纸油墨成本。

制造费用。其他诸如设备的日常维修费用、折旧费、办公经费、生产工人（计时制）和管理人员的工资等人员费用、业务费用等，这类费用的特点在于支出的固定性（其总额不受业务量而变化）且受益对象为企业印制的所有报纸，因此根据当月各类报纸的标准印量比例来分摊更符合成本配比的原则。由上可见，不同的技术和管理水平下对成本计算的要求不同，其方法也应随之调整。

利润是成本计算的最终目的和结果。成本计算方法不能影响利润总额，但它能够通过准确计算各类报纸的成本来核算各类报纸的利润，从而在产能一定、技术管理水平不变的前提下，科学合理地选择单位利润率高的报纸印刷进而实现利润总额的最大化。基于此，科学、合理地选择和改进报纸印刷成本的计算方法尤为必要。

作者单位 长沙晚报报业集团