时间：2023-03-19 17:29:30
一、第一种组合的理论依据及其可行性
在这种组合中，所有差异均按当期税率计算纳税影响额，即递延法。
关于递延法，美国会计原则理事会(APB)早在1967年就过第11号意见书(Opinion)《所得税会计》(APBOII)。在该意见书中，APB强调了配比原则，并从直接配比和期间配比两个方面对配比原则作了定义。依据APBOll的观点，如果强调配比原则，那么就有必要在确认计算税前利润的收入和费用时，确认该项收入和费用对本期所得税产生的影响并将其计入所得税费用，将所有所得税费用与本期税前利润进行配比。在此前提下，时间性差异就是指本年度应纳税所得额与税前利润之间由于期间确认不一致而产生的差异。同时，由于要依据配比原则计算差异发生年度的损益，因此所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算，当税率或税法发生变更时，不必依据变化了的税率或税法规定对以前年度的所得税费用进行调整。基于这样的认识，APB在APB011中给出了如下结论：本理事会认为应该采用递延法来分配所得税费用，因为该方法最符合会计实务的需要。
在递延法下，由于只要求计算差异发生年度与税前利润相配比的那部分所得税费用，所以与税前利润不配比的那部分所得税费用就可以作为递延税款计入资产负债表中递延到其他会计期间里。因此，递延税款在概念上是否具有资产或负债性质就不重要了。这是递延法的主要问题。
因此，美国财务会计准则委员会(FASB)在的第6号概念公告(SFAC)《财务报表的构成要素》(SFAC6)中，对递延法是持批评态度的。如在递延法中，贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的，如果贷方递延税款余额符合SFAC6的负债定义，那么其金额就可理解为预期经济利益的流出，如果税率或者税法发生变更，影响到未来所得税的支付时，在计算递延税款时就有必要反映这种变化，即要依据未来可预期的所得税率来计算所得税费用。但是，递延法采用的却是过去的税率，这就产生了矛盾。这个矛盾的存在影响了递延法的可行性。
二、第二种组合的理论依据及其可行性
在这种组合中，对于产生借方纳税影响(借方递延税款)的差异按当期税率计算，而对于产生贷方纳税影响(贷方递延税款)的差异按预期税率计算。
关于其理论依据，Black[1966]进行了如下说明：在税前利润的计算上，当费用的确认早于应纳税所得额的计算时，或者在应纳税所得额的计算上，当收入的确认早于税前利润的计算时，产生的差异就是借方纳税影响差异。依据借方纳税影响差异计算的递延税款具有预付费用的性质，也就是说其金额早已确定。对于早已确定的事实，在差异转回之时，即使税率或税法发生变更，也没有必要依据变化了的税率或税法规定对以前年度的递延税款进行调整，因此适用当期税率。与此相反，在税前利润的计算上，当收入的确认早于应纳税所得额的计算时，或者在应纳税所得额的计算上，当费用的确认早于税前利润的计算时，产生的差异就是贷方纳税影响差异。依据贷方纳税影响差异计算的递延税款具有未付费用的性质，亦即纳税义务被延期到了未来，可把它理解为负债的增加。在未来支付该项负债时，因为其金额要以未来实际支付数额为准，因此，依据贷方纳税影响差异计算递延税款时必然要用到预期税率。
对于这种组合，可用这样的事例来验证它的可行性：对于分期销售，假设企业在会计处理上以发出商品并已取得了收取货款的权利为依据来确认分期销售收入，而计算应纳税所得额时以货款实际分期收回时确认销售收入。从该事例可以看出，在计算税前利润时，分期销售收入和发出商品成本的确认均早于应纳税所得额的计算。因此，计算分期销售收入的纳税影响额时要运用预期税率，而计算发出商品成本的纳税影响额时要运用当期税率。其结果是，对同一会计业务中处于同一配比关系上的收入和费用，要运用不同的税率来计算纳税影响额，给所得税会计造成了混乱。因此，第二种组合也不可行。
三、第三种组合的理论依据及其可行性
这种组合中，在税前利润的计算上，当收入或费用的确认早于应纳税所得额的计算时要运用预期税率计算纳税影响额，而在应纳税所得额的计算上，当收入或费用的确认早于税前利润的计算时要运用当期税率计算纳税影响额。
关于其理论依据，Perry[1966]进行了如下说明：在应纳税所得额的计算上，当收入或费用的确认早于税前利润的计算时，该项收入或费用的纳税申报已经确定，依据其差异计算的递延税款也已确定，对于早已确定的事实。在差异转回之时，即使税率或税法发生变更，也没有必要依据变化了的税率或税法规定对以前年度的递延税款进行调整，因此适用当期税率。与此相反，在税前利润的计算上，当收入或费用的确认早于应纳税所得额的计算时，该项收入或费用的纳税申报尚未进行，未来要缴纳的所得税额，或课税金额减少额尚未确定，因此，依据其差异计算递延税款时，要考虑未来在计算应纳税所得额时实际适用的税率即预期税率。
对于这种组合，可用这样的事例来验证它的可行性：对于预收款，假设在纳税申报时以收到款项之时确认收人并计算应纳税所得额，而企业在会计处理上以实际发出商品或提供劳务后确认销售收入。从该事例可以看出，在计算税前利润时，发出商品成本的确认要早于应纳税所得额的计算，而在计算应纳税所得额时，销售收入的确认要早于税前利润的计算，因此，前者要运用预期税率，而后者要运用当期税率来分别计算递延税款。同样道理，对同一会计业务中同一配比关系的收入和费用，要运用不同的税率来计算纳税影响额，给所得税会计造成混乱。因此，第三种组合也不可行。
四、第四种组合的理论依据及其可行性
在这种组合中，所有差异均按预期税率计算纳税影响额，即债务法。
FASB在SFAC6中对递延法持批评态度。关于所得税会计的理论依据，FASB在1992年公布的第109号财务会计准则(SFAS)《所得税会计》(SFASl09)中并未强调配比原则，而是转而强调通过有组织且较合理的分配手续所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的资产或负债性质了。
FASB在SFAC6中将资产定义为“特定实体获得或控制的、由过去的交易或事项引起的、可能的未来经济利益”，将负债定义为“特定实体由过去的交易或事项产生的、需要在将来转移资产或提供劳务给其他实体的现实义务所造成的、可能的未来经济利益的牺牲”。关于递延所得税资产和递延所得税负债的性质，FASB在SFAS109中指出：递延所得税资产或递延所得税负债符合SFAC6中所定义的资产或负债的所有特征。
因为资产或负债的计税基础与其在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异，通过企业资产或负债已确认和报告金额的收回或偿付，会增加或冲减未来年度的应税收益和应付税款，从而对未来支付所得税产生影响。如果这些税务影响具有资产或负债性质，那么，有必要在产生暂时性差异的资产或负债被确认的报告期里同时确认其差异带来的所有税务影响。可以看出，暂时性差异不仅包含了时间性差异，而且还包含了时间性差异以外的差异(如按公允价值计价后产生的差异)。由于要考虑暂时性差异对未来应税收益的影响，所以要按预期收回该资产或偿付该负债期间的适用税率或税法规定来计量递延所得税资产或递延所得税负债，亦即运用预期税率计算纳税影响额。
摘 要 建筑工程在招投标文件中就纳税方式作出了应有的说明，是不是意味着建筑企业的纳税方式由工程上游决定，总承包或工程分包方没有选择的余地？本文通过简单方式测算可以选择工程适用税率的纳税方法；找出降低税负，寻求新老税制税负的平衡点。
关键词 纳税方式 平衡点 博弈
根据财税〔2016〕36号附件2“营业税改征营业税改征增值税试点有关事项的规定”： 一般纳税人以清包工方式、甲供工程、建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。这就意味：清包工、甲供工程、建筑工程老项目提供的建筑服务按照规定，可以按照简易计税也可以按照一般计税方法缴纳增值税。企业如何选择？
一、名词解释
1.建筑工程老项目是指：《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明开工日期在2016年4月30日前的可以选择简易计税方法，征收税率为3%。
2.清包工：亦称包清工，是指在施工中业主对施工方实行工料分离，施工方只负责组织施工和收取该项目的人工费和管理费，全部材料均由业主自行采购一种工程承包方式；新老项目都可选择简易计税方法，征收税率为3%。
3.甲供工程：是指建筑工程全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购，施工方只提供建筑劳务的工程；新老项目都可选择简易计税方法，征收税率为3%。
二、营改增后，清包工、甲供工程的区别
甲供材料简言之即：甲方提供的材料。甲供材料一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，具体材料在施工合同中有详细的清单，在合同中约定甲方供应材料到施工现场，进场时由施工方和业主（甲方）代表共同取样验收，不合格材料施工方有权退货，一经验收合格，以后一概由施工方负责。可以杜绝工程中标后有关材料方面的扯皮问题。甲供材是甲供工程的一种，甲供工程涵盖的范围更广泛。甲供工程的极端形式就是清包工。
三、工程可选择适用税率的平衡点
因此我们可以借用平衡点的方式来选择建筑企业对于老项目、清包工、甲供工程三类工程项目计税适用税率
假设某工程合同额（含税）A，建筑企业采购材料的进项税额为B， 建筑企业采购材料款为C。
1.一般计税方式下的应缴增值税为：
建筑企业应缴增值税=A/（1+11%）×11%-B
=0.0991A-B
简易办法下的应缴增值税为：
建筑企业应缴增值税=A/（1+3%）×3%=0.0291
2.两种方法下税负下相同的平衡点：
A/（1+11%）×11%-B= A/（1+3%）×3%
9.91%A-B=2.91%A
3.推导出：
7%A=B，即建筑企业采购材料的进项税额占合同总额7%的情况两种方式应纳税额一致。
建筑企业采购材料的适用税率是17%，那么将建筑企业采购材料的进项税额进行换算：
建筑企业采购材料的进项税额为B。
B=C×17%÷（1+17%）=7%A
C=48.18%A
4.结论
在没有考虑人工费抵扣因素的情况下，老项目、清包工、甲供工程三类工程项目模式下，选择按一般计税方法或者简易计税方法平衡点为 C=48.18%A，
建筑企业采购材料款>总合同额的48.18%选择一般计税方法有利；
建筑企业采购材料款
因此，老项目、清包工、甲供工程三类工程项目材料采购（17%部分）占整个工程的比重是选择计税方式的关键。
建筑企业原营业税税率3%，营改增后的适用税率是11%，而适用简易计税方法计税税率是3%。
四、一个简单的测算
设某工程合同额，分包额为A；一般工程人工费比例20%左右，装饰工程人工费比例30%左右，取均值25%。（人工费可以抵扣）
增值税模式下应纳税额为：（1-A）*11%；
营业税模式下应纳税额为：1*3%*（1-25%）
（1-A）*11%=1*3%*（1-25%）
A=0.795454545-----A=79.55%
即：分包额为79.55%税负均衡。分包额大于79.55%，新税制税负下降，分包额小于79.55%，新税制税负上升。
这只是一个简单的测算，在建筑业实际工作中绝对不许可这么大的比例分包的，否则有违建筑法。
那么，只有充分寻求工程建设成本所取得更多的进项税额，按规定进行抵扣减轻税负。
同上例： 设材料等成本支出额为B，工程总额为1.
增值税模式下应纳税额为：（1-25%） *11%-B*17%；
营业税模式下应纳税额为：1*3%*（1-25%）
（1-25%） *11%-B*17%=1*3%*（1-25%）
B=35.294%_____35.30%
上述公式得出一个简单的结论：在人工费20%左右的情况下，材料等成本支出至少要在35.30%以上保证有17%的抵扣进项，才能实现税负平衡。
在2014年《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法》（试行）第七条中对转包存在情形作出了相应定义。如何理顺抵扣链接和不违背建筑相关法律法规是今后的一个课题。
五、一场博弈
在建筑工程市场特别在营改增后，作为业主或总承包需要考量的是：在进行工程分包策划时，考虑如何能取得多的抵扣进项，确定合理价格区间，降低分包单价，弥补或因进项较少抵扣因素带来的损失；提前测算分包方在分包合同中材料、设备（17%进项税）占合同额（11%销项税）比例，对分包工程中的主要材料、设备采取自己提供方式，取得17%的增值税专用发票进行抵扣；将部分预计不能取得增值税专用发票的诸如砂、石、水泥和商品混凝土等类难以获得抵扣或抵扣税率极低的材料费、设备租赁费等在控制货源质量且比例适当的情况下纳入分包范围由分包方采购并耗用，并要求分包方统一开具增值税专用发票，从而实现进项抵扣。而分包方考量的是综合考虑分包内容，选择合理的纳税方式，减少进项税源损失。既不违反国家建筑法规，又要完善本企业的纳税链条；业主与总承包方、总承包方与分包方之间的博弈开始了。
2013年2月22日，国家税务总局了《关于承印境外图书增值税适用税率问题的公告》（国家税务总局公告2013年第10号）。公告称，国内印刷企业承印的经新闻出版主管部门批准印刷且采用国际标准书号编序的境外图书，属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条规定的“图书”，适用13%增值税税率。公告自2013年4月1日起施行。
据了解，此前印企承印境外图书在不同地区执行13%和17%两种税率。
据新闻出版主管部门介绍，其审批承印境外图书业务时，与审批国内出版单位出版的图书一样，对图书内容进行严格把关，两项审批的内容和目的相同。因此，印刷企业承印的经新闻出版主管部门批准印刷且采用国际标准书号编序的境外图书，属于“图书”，应适用13%增值税税率。
但国税总局表示，在公告执行日之前，可能存在不同地区理解不一、执行标准不同的情况，根据一般情况下“法不溯及既往”的原则，此前已发生并处理的事项，不再调整。
此前，业界承印境外图书的增值税税率适用存在两种情况：一是不同地区执行不同税率。如某大型外资印刷企业在广东和北京均有印刷公司，广东公司承印境外图书执行13%的税率，而北京公司却一直执行17%的税率；二是同一地区不同区域执行两种税率。如北京经济技术开发区某印刷企业承印境外图书一直执行17%的税率，而北京市西城区某印刷企业则一直执行13%的税率。
企业政策性搬迁所得税政策出新规
2013年3月12日，国家税务总局了《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号），自2012年10月1日起执行。
据了解，国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）自2012年9月下发执行以后，各地在执行该文过程中反映了一些新情况、新问题，根据各地反映，国家税务总局下发了此11号公告。
40号公告后，一些地方税务机关和企业反映，由于40号公告中规定，对企业用搬迁补偿收入购置新资产，不得从搬迁补偿收入中扣除，对政府主导的政策性搬迁，原本搬迁补偿就很拮据，如果购置资产不允许扣除，这将导致企业资金紧张，影响企业搬迁进度。因此，希望对40号公告前已经确定的政策性搬迁项目，仍然允许扣除购置资产后，再计算搬迁收益。根据各地反映的情况，新公告就40号公告前已经确定的政策性搬迁项目做了政策调整，规定企业政策性搬迁项目凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议的，企业重建或恢复生产过程中按规定购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基数，并按规定计算折旧或费用摊销。此后签订搬迁协议应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。
与此同时，根据国家税务总局2012年第40号公告规定，企业政策性搬迁凡涉及土地置换的，其换入土地计税成本可按被征用土地的净值，加上换入土地应支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。对于其他资产置换如何进行税务处理，该公告未作规定。鉴于土地置换与其他资产置换性质相同，可采取同一原则进行相关的税务处理，因此，新公告规定：企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。
国家税务总局明确取消和调整涉税行政审批项目
2013年2月，国家税务总局了《关于贯彻落实的通知》，以更进一步响应2012年9月23日国务院下发的《国务院关于第六批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2012]52号，以下简称《决定》），该《决定》公布了第六批取消和调整314项行政审批项目目录，并对进一步深化行政审批制度改革提出了明确要求。
2013年12月12日，财政部与国家税务总局联合了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号，以下简称“106号文”），明确从2014年1月1日起，将铁路运输业和邮政业纳入营业税改征增值税试点范围，106文对适用增值税零税率应税服务的政策规定进行了调整。为了便于纳税人和各地税务机关执行，国家税务总局根据106号文政策调整的内容，经商财政部同意，于2014年2月8日制定了《关于的公告》（国家税务总局公告2014年第11号，以下简称“11号公告”）进行了修改和补充，明确了相对应的适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法。
11号公告自2014年1月1日起施行，以增值税零税率应税服务提供者提供增值税零税率应税服务并在财务作销售收入的日期为准。自11号公告施行之日起，《国家税务总局关于〈适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法（暂行）〉的公告》（国家税务总局公告2013年第47号）同时废止。
明确增值税一般纳税人才能享受退（免）税
106文仅规定，中华人民共和国境内的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率。
11号公告明确了境内的增值税一般纳税人提供适用增值税零税率的应税服务，才能享受增值税退（免）税。
增值税零税率应税服务提供者是指，提供适用增值税零税率应税服务，且认定为增值税一般纳税人，实行增值税一般计税方法的境内单位和个人。属于汇总缴纳增值税的，为经财政部和国家税务总局批准的汇总缴纳增值税的总机构。
适用增值税零税率应税服务的范围
11号公告第三条规定，增值税零税率应税服务适用范围按财政部、国家税务总局的规定执行。根据106号文，增值税零税率应税服务适用范围包括国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务。
11号公告进一步明确适用范围，补充说明了以下内容：起点或终点在境外的运单、提单或客票所对应的各航段或路段的运输服务，属于国际运输服务。起点或终点在港澳台的运单、提单或客票所对应的各航段或路段的运输服务，属于港澳台运输服务。从境内载运旅客或货物至国内海关特殊监管区域及场所、从国内海关特殊监管区域及场所载运旅客或货物至国内其他地区或者国内海关特殊监管区域及场所，以及向国内海关特殊监管区域及场所内单位提供的研发服务、设计服务，不属于增值税零税率应税服务适用范围。
以铁路运输方式提供国际运输服务、港澳台运输服务适用增值税零税率的管理规定
1.铁路运输实行免抵退税办法的退（免）税计税依据
以铁路运输方式载运旅客的，为按照铁路合作组织清算规则清算后的实际运输收入；
以铁路运输方式载运货物的，为按照铁路运输进款清算办法，对“发站”或“到站（局）”名称包含“境”字的货票上注明的运输费用以及直接相关的国际联运杂费清算后的实际运输收入
2.向主管税务机关申请办理出口退（免）税资格认定时，提供以下对应资料的原件及复印件：
以铁路运输方式提供国际运输服务的，应提供经营范围包括“许可经营项目：铁路客货运输”的《企业法人营业执照》或其他具有提供铁路客货运输服务资质的证明材料。
以铁路运输方式提供内地往返香港的交通运输服务的，应提供经营范围包括“许可经营项目：铁路客货运输”的《企业法人营业执照》或其他具有提供铁路客货运输服务资质的证明材料。
3.办理增值税免抵退税申报时，除按规定提供办理增值税免抵退税申报需提供的有关资料外，客运的提供增值税零税率应税服务的国际客运联运票据、铁路合作组织清算函件及《铁路国际客运收入清算函件申报明细表》；货运的提供铁路进款资金清算机构出具的《国际铁路货运进款清算通知单》，启运地的铁路运输企业还应提供国际铁路联运运单、以及“发站”或“到站（局）”名称包含“境”字的货票。
4.以铁路运输方式提供适用增值税零税率应税服务的，如果按规定属于汇总缴纳增值税的，申请适用增值税零税率的主体应为经财政部和国家税务总局批准的汇总缴纳增值税的总机构。
从事航天运输服务适用增值税零税率的管理规定
1.航天运输服务实行免抵退税办法的退（免）税计税依据
航天运输服务企业完成航天运输服务里程碑事件后，依据取得相应的收款凭证确认的收入。
2.向主管税务机关申请办理出口退（免）税资格认定时，提供以下对应资料的原件及复印件：
提供国际航天运输服务的，应提供经营范围包括“商业卫星发射服务”的《企业法人营业执照》或其他具有提供商业卫星发射服务资质的证明材料；
3.办理增值税免抵退税申报时，除按规定提供办理增值税免抵退税申报需提供的有关资料外，提供航天运输服务的，需填报《增值税零税率应税服务（航天运输）免抵退税申报明细表》，并提供下列资料及原始凭证的原件及复印件：签订的提供航天运输服务的合同；从与之签订航天运输服务合同的单位取得收入的收款凭证；《提供航天运输服务收讫营业款明细清单》。
以期租、湿租等方式租赁交通工具提供国际运输、港澳台运输服务适用增值税零税率的管理规定
采用程租、期租和湿租方式租赁交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务的，应提供程租、期租和湿租合同、协议或复印件。
11号公告还明确向境外单位和个人提供期租、湿租服务，按规定适用增值税零税率的出租方，办理增值税免抵退税申报时，可不提供所申报的增值税零税率应税服务的载货、载客舱单或其他能够反映收入原始构成的单据凭证。
外贸企业从事对外提供研发服务或设计服务申请适用增值税零税率的管理规定
1.11号公告明确了外贸企业外购研发服务或设计服务出口，办理免退税申报时需提供的资料：
对外提供研发服务或设计服务的，需填报《增值税零税率应税服务（研发服务/设计服务）免抵退税申报明细表》，并提供下列资料及原始凭证的原件及复印件：
（1）与增值税零税率应税服务收入相对应的《技术出口合同登记证》复印件；
（2）与境外单位签订的研发、设计合同；
（3）从与之签订研发、设计合同的境外单位取得收入的收款凭证；
（4）《向境外单位提供研发服务/设计服务收讫营业款明细清单》。
2.外贸企业自己开发的研发服务和设计服务出口，办理免抵退税申报时需提供的资料：
《外贸企业出口退税汇总申报表》；
《外贸企业外购应税服务（研发服务/设计服务）出口明细申报表》；
填列外购对应的研发服务或设计服务取得增值税专用发票情况的《外贸企业出口退税进货明细申报表》；
提供以下原始凭证：
（1）提供增值税零税率应税服务所开具的发票；
（2）从境内单位或者个人购进研发服务或设计服务出口的，提供应税服务提供方开具的增值税专用发票；
（3）从境外单位或者个人购进研发服务或设计服务出口的，提供取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证；
（4）11号公告第十三条第（五）项第3目所列资料及原始凭证的原件及复印件，即与外购研发服务或设计服务出口办理免退税申报时需提供的资料相同。
3.11号公告补充了对于外贸企业从事对外提供研发服务或设计服务退（免）税申报，主管税务机关应重点审核的内容及处理办法。
主管税务机关对于外贸企业从事对外提供研发服务或设计服务退（免）税申报重点审核以下内容：
（1）企业所申报的研发服务或设计服务是否符合适用增值税零税率应税服务规定；
（2）研发、设计合同签订的对方是否为境外单位；
（3）应税服务收入的支付方是否为与之签订研发、设计合同的境外单位；
（4）申报应税服务收入是否小于或等于从与之签订研发、设计合同的境外单位取得的收款金额；
（5）外贸企业外购研发服务或设计服务出口的，除按照上述内容审核外，还应审核其申报退税的进项税额是否与增值税零税率应税服务对应。
由于工资、薪金收入按九级超额累进税率计算征收，而劳务报酬的税率比较复杂，并且其费用扣除标准也不一致，因此，充分利用现行个人所得税法关于“劳务报酬收入”与“工资、薪金收入”适用不同征税方法的规定，以及公司董事可分别领取董事费和工资收入的特殊政策，在董事的总收入一定的情况下，将收入在工资和董事费之间进行合理分配，可在不增加任何个人税收成本，使公司董事的个人所得税税负达到最优。对此，以往的许多研究只局限于收入在某一点时工资和劳务报酬（董事费）的分配，本文将系统地计算出董事收入在各个级距如何分配董事费和工资，以实现税负最优的目标。
一、董事收入最优纳税筹划的原理
在董事收入增加时，是以工资还是董事费（劳务报酬）的形式发放，董事承担的个人所得税负担较低，这里其实要比较的就是各收入级距上工资和董事费的边际税率。我们的筹划思路是：首先分别计算出工资和董事费各个级距上的边际税率，比较工资和董事费各级距边际税率的大小，将收入在工资和董事费之间合理分配，实现最优纳税方案。
为了简化计算，笔者提出以下四个基本假设：
1.假设董事的收入能够准确预测；2.假设董事的收入为含税收入；3.假设董事的收入中没有全年一次性奖金收入；4.不考虑企业所得税负担，假设企业对董事发放的工资都是可以税前扣除的，即董事的工资没有超过合理性工资的标准。
（一）工资边际税率的测算
边际税率是指征税对象数额的增量中税额所占的比率，在超额累进税率表中。每一级的税率都同时是本级课税对象增量部分的边际税率。以工资、薪金收入的9级超额累进税率表为例，第2级应纳税收入额超过500元/月至2 000元/月的部分，税率为10％，即本级的边际税率是10％。可见，边际税率通常也指累进税率表中的最高一级税率，即最后一级税率，如第9级应纳税收入额超过10万元/月的部分，税率为45％，即工资、薪金收入的边际税率为45％。
（二）劳务报酬边际税率的测算
1.当劳务报酬收入在800元以下时，劳务报酬的边际税率为0%。
2.当劳务报酬收入在800～4 000元时，设本级中增加的收入为?字，相应增加的收入税为T（下同），则本级的边际税率为：
从上面的计算我们得出劳务报酬的税率体现的是由超额累进到超额累退，再到超额累进的趋势，边际税率由0%到20%，再到16%，再到32%，通过对工资和劳务报酬边际税率的测算得到工资和劳务报酬各级级距的边际税率比较表，见表1。
表1 工资和劳务报酬边际税率的比较表
二、董事收入最优纳税方案的测算
（一）当董事的收入在2 800元/月以下时
将0～2 000元的收入按照工资发放，将0～800元的收入按照董事费发放，两者适用的税率均为0%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过800元，将适用20%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率0%；如果工资超过2 000元，将适用5%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率0%。
（二）当董事的收入在2 800～7 800元/月时
将800元的收入按照董事费的形式来发放，将2 000～7 000元的收入按照工资的形式来发放，工资适用的边际税率为5%（10%或15%），这样的安排达到税负最优。如果董事费超过800元，将适用20%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率5%（10%或15%）。
（三）当董事的收入在7 800～11 000元/月时
将7 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为15%，将800～4 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为20%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过4 000元，将适用16%的税率，大于最优方案中工资适用的边际税率15%。
或者将800元收入按照董事费发放，将7 000～10 200元的收入按照工资发放，适用的边际税率只为20%。不管怎样安排，董事的收入在7800元/月的基础上，新增加3200元/月只要适用20%的税率，就是最优税负方案。
（四）当董事的收入在11 000～32 000元/月时
将7 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为15%，将4 000～25 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为16%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过7 000元将要适用20%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率16%。如果董事费超过25 000元将要适用24%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。
（五）当董事的收入在32 000～47 000元/月时
将25 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为16%，将7 000～22 000元的收入按照工资发放，适用的边际税率20%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过25 000元将要适用24%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。如果工资超过22 000元将要适用25%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率16%。
（六）当董事的收入在47 000～84 500元/月时
将22 000元的收入按照工资发放，适用的边际税率为20%，将25 000～62 500元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为24%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过22 000元将要适用25%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率24%。如果董事费超过62 500元将要适用32%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。
（七）当董事的收入在84 500～124 500元/月时
将62 500元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为24%，将22 000～62 000元的收入按照工资放，适用的边际税率为25%或30%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过62 500元将要适用32%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率25%或30%。如果工资超过42 000元（62 000元）将要适用25%（30%）的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率24%。
（八）当董事的收入在124 500元/月以上时
将60 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为30%，其余的收入按照董事费发放，适用的边际税率为32%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过60 000元将要适用35%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率32%。
三、结论
根据上述计算方法，可以得到董事收入的最优税负方案，见表2。
表2 董事收入的最优税负方案表（元/月）
在企业董事有董事费和工资收入的前提下，如果按照“董事收入的最优税负方案表”，合理安排工资和董事费收入，则可以使个人所得税负担最小化。但是笔者提出的董事收入的最优税负方案表是在四个基本假设条件下获得，所以对董事收入的最优税负分配方案的使用要综合考虑以下三点：
1.其实企业支付给董事的工资、董事费收入和支付时间受到诸多因素的影响，而且收入的实现时间和实现收入事实上具有不确定性，所以“董事收入的最优税负方案”在大多数情况下并不能完全实现。但企业应当尽可能参照“董事收入的最优税负方案表”合理安排董事的收入结构，从而使董事的个人收入税负担接近于最优税负。也就是说我们不能做到最优，但是我们能够做到次优。
2.董事的收入中没有全年一次性奖金收入，如果董事收入中有全年一次性奖金收入，则需要重新测算最优税负方案，因为全年一次性奖金的税负和工资、董事费的税负有很大的差异。
3.如果董事的工资收入超过合理性工资的标准，董事的工资超过合理性工资的部分不能税前扣除，会增加企业所得税负担，如果把企业所得税和个人所得税当作一个整体来考虑时需要重新测算最优税负。
由于工资、薪金收入按九级超额累进税率计算征收，而劳务报酬的税率比较复杂，并且其费用扣除标准也不一致，因此，充分利用现行个人所得税法关于“劳务报酬收入”与“工资、薪金收入”适用不同征税方法的规定，以及公司董事可分别领取董事费和工资收入的特殊政策，在董事的总收入一定的情况下，将收入在工资和董事费之间进行合理分配，可在不增加任何个人税收成本，使公司董事的个人所得税税负达到最优。对此，以往的许多研究只局限于收入在某一点时工资和劳务报酬（董事费）的分配，本文将系统地计算出董事收入在各个级距如何分配董事费和工资，以实现税负最优的目标。
一、董事收入最优纳税筹划的原理
在董事收入增加时，是以工资还是董事费（劳务报酬）的形式发放，董事承担的个人所得税负担较低，这里其实要比较的就是各收入级距上工资和董事费的边际税率。我们的筹划思路是：首先分别计算出工资和董事费各个级距上的边际税率，比较工资和董事费各级距边际税率的大小，将收入在工资和董事费之间合理分配，实现最优纳税方案。
为了简化计算，笔者提出以下四个基本假设：
1.假设董事的收入能够准确预测；2.假设董事的收入为含税收入；3.假设董事的收入中没有全年一次性奖金收入；4.不考虑企业所得税负担，假设企业对董事发放的工资都是可以税前扣除的，即董事的工资没有超过合理性工资的标准。
（一）工资边际税率的测算
边际税率是指征税对象数额的增量中税额所占的比率，在超额累进税率表中。每一级的税率都同时是本级课税对象增量部分的边际税率。以工资、薪金收入的9级超额累进税率表为例，第2级应纳税收入额超过500元/月至2000元/月的部分，税率为10％，即本级的边际税率是10％。可见，边际税率通常也指累进税率表中的最高一级税率，即最后一级税率，如第9级应纳税收入额超过10万元/月的部分，税率为45％，即工资、薪金收入的边际税率为45％。
（二）劳务报酬边际税率的测算
1.当劳务报酬收入在800元以下时，劳务报酬的边际税率为0%。
2.当劳务报酬收入在800～4000元时，设本级中增加的收入为?字，相应增加的收入税为T（下同），则本级的边际税率为：
从上面的计算我们得出劳务报酬的税率体现的是由超额累进到超额累退，再到超额累进的趋势，边际税率由0%到20%，再到16%，再到32%，通过对工资和劳务报酬边际税率的测算得到工资和劳务报酬各级级距的边际税率比较表，见表1。
表1工资和劳务报酬边际税率的比较表
二、董事收入最优纳税方案的测算
（一）当董事的收入在2800元/月以下时
将0～2000元的收入按照工资发放，将0～800元的收入按照董事费发放，两者适用的税率均为0%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过800元，将适用20%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率0%；如果工资超过2000元，将适用5%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率0%。
（二）当董事的收入在2800～7800元/月时
将800元的收入按照董事费的形式来发放，将2000～7000元的收入按照工资的形式来发放，工资适用的边际税率为5%（10%或15%），这样的安排达到税负最优。如果董事费超过800元，将适用20%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率5%（10%或15%）。
（三）当董事的收入在7800～11000元/月时
将7000元收入按照工资发放，适用的边际税率为15%，将800～4000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为20%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过4000元，将适用16%的税率，大于最优方案中工资适用的边际税率15%。
或者将800元收入按照董事费发放，将7000～10200元的收入按照工资发放，适用的边际税率只为20%。不管怎样安排，董事的收入在7800元/月的基础上，新增加3200元/月只要适用20%的税率，就是最优税负方案。
（四）当董事的收入在11000～32000元/月时
将7000元收入按照工资发放，适用的边际税率为15%，将4000～25000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为16%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过7000元将要适用20%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率16%。如果董事费超过25000元将要适用24%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。
（五）当董事的收入在32000～47000元/月时
将25000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为16%，将7000～22000元的收入按照工资发放，适用的边际税率20%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过25000元将要适用24%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。如果工资超过22000元将要适用25%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率16%。
（六）当董事的收入在47000～84500元/月时
将22000元的收入按照工资发放，适用的边际税率为20%，将25000～62500元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为24%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过22000元将要适用25%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率24%。如果董事费超过62500元将要适用32%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。
（七）当董事的收入在84500～124500元/月时
将62500元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为24%，将22000～62000元的收入按照工资放，适用的边际税率为25%或30%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过62500元将要适用32%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率25%或30%。如果工资超过42000元（62000元）将要适用25%（30%）的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率24%。
（八）当董事的收入在124500元/月以上时
将60000元收入按照工资发放，适用的边际税率为30%，其余的收入按照董事费发放，适用的边际税率为32%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过60000元将要适用35%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率32%。
三、结论
根据上述计算方法，可以得到董事收入的最优税负方案，见表2。
表2董事收入的最优税负方案表（元/月）
在企业董事有董事费和工资收入的前提下，如果按照“董事收入的最优税负方案表”，合理安排工资和董事费收入，则可以使个人所得税负担最小化。但是笔者提出的董事收入的最优税负方案表是在四个基本假设条件下获得，所以对董事收入的最优税负分配方案的使用要综合考虑以下三点：
1.其实企业支付给董事的工资、董事费收入和支付时间受到诸多因素的影响，而且收入的实现时间和实现收入事实上具有不确定性，所以“董事收入的最优税负方案”在大多数情况下并不能完全实现。但企业应当尽可能参照“董事收入的最优税负方案表”合理安排董事的收入结构，从而使董事的个人收入税负担接近于最优税负。也就是说我们不能做到最优，但是我们能够做到次优。
2.董事的收入中没有全年一次性奖金收入，如果董事收入中有全年一次性奖金收入，则需要重新测算最优税负方案，因为全年一次性奖金的税负和工资、董事费的税负有很大的差异。
根据《财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）的有关规定，现就执行企业所得税过渡期优惠政策问题进一步明确如下：
一、关于居民企业选择适用税率及减半征税的具体界定问题
（一）居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）第一条第三款规定享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业的所得税适用税率可以选择依照过渡期适用税率并适用减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15%税率，但不能享受15%税率的减半征税。
（二）居民企业被认定为高新技术企业，同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收企业所得税优惠条件的，该居民企业的所得税适用税率可以选择适用高新技术企业的15%税率，也可以选择依照25%的法定税率减半征税，但不能享受15%税率的减半征税。
（三）居民企业取得中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。
（四）高新技术企业减低税率优惠属于变更适用条件的延续政策而未列入过渡政策，因此，凡居民企业经税务机关核准2007年度及以前享受高新技术企业或新技术企业所得税优惠，2008年及以后年度未被认定为高新技术企业的，自2008年起不得适用高新技术企业的15%税率，也不适用《国务院实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）第一条第二款规定的过渡税率，而应自2008年度起适用25%的法定税率。
二、关于居民企业总分机构的过渡期税率执行问题
居民企业经税务机关核准2007年度以前依照《国家税务总局关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》（国税发[1997]49号）规定，其处于不同税率地区的分支机构可以单独享受所得税减低税率优惠的，仍可继续单独适用减低税率优惠过渡政策；优惠过渡期结束后，统一依照《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）第十六条的规定执行。
国家税务总局
目前，我国“营改增”过程中形成的增值税税率有5档，征收率多档。税率分别为17%、13%、11%、6%和零税率;征收率为3%和4%等。 快递业收揽和派送分属不同纳税主体，可能造成同业不同税率的情况。
原增值税纳税人使用17%和13%两类税率，纳入营改增改革范围的纳税人使用11%和6%两档税率（有形动产租赁适用17%税率除外），商品出口适用零税率，服务和劳务出口适用零税率或免税。
小规模纳税人或适用简易计税方法的增税一般纳税人，多适用3%的征收率。此外，诸如小水电等部分商品适用6%的征收率，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，则按照4%的税率减半征收。 增值税是我国收入规模最大的税种，降低间接税收入规模，进而为直接税占比提高预留空间。
因此，我国已形成了增值税多档税率并存的格局。尽管多档税率并存有其合理性和必然性，但随时间推移和改革深化，其弊端也越发凸现出来。因此，需要尽快研究制定简化税率的改革方案，并设计相应的实施路径。
增值税多档税率弊端凸现
第一，多档税率难以充分发挥增值税中性特点，阻碍市场机制配置资源作用的发挥。单一税率或税率简化是发挥增值税中性特点、进而尽可能减少对资源配置产生影响的必要前提。
多档税率并存意味着不同商品和服务适用不同税率，对价格产生的影响程度不同，进而改变了商品和服务之间的比价，影响生产者与消费者决策，并相应地对资源配置产生影响。
此外，多档税率的存在，也会导致纳税主体为适用低税率，人为地拆分或合并纳税主体，对产业分工和融合产生不必要的干预，进而影响市场配置资源作用的发挥。
第二，多档税率会导致同业不同策，扭曲市场竞争。科技进步使经济主体行为异常复杂，业态呈现多元化，行业边界经常难以界定。在这种情况下，人为将不同商品或服务划归某行业而适用不同税率，必然会让那些行业边界不太清晰、处于“中间地带”的商品或劳务，其适用税率难以明确，从而有可能出现同业不同策的情况，进而扭曲市场公平。
以快递业为例，该行业兼具交通运输和物流辅助业特点，但也表现出自身独有的特性，比如包括了揽收、分拣、运输、派送四个环节。其中运输环节具有交通运输业的特点，分拣具有物流仓储和物流辅助特点，收揽派送又与运输和仓储完全不同，是典型邮政寄递服务的标志，四个环节共同构成一个完整的产业链。
在实践中，分拣和运输业务往往合二为一，由同一个纳税主体承担，而收揽和派送分属不同纳税主体。在这种情况下，如果邮政快递业适用6%税率，交通运输业适用11%税率，则会使得承担分拣功能的快递业纳税主体具有适用6%和11%两档税率的可能性，从而导致同业不同策。
第三，多档税率增加了征管成本和难度，为设租和寻租提供空间。在存在多档税率的情况下，必然要求征管人员清晰了解纳税人经营业务及行业分类，据此设定纳税人适用税率。由于诸多纳税主体同时兼营多种业务，税务部门要分别稽查，导致征纳成本双倍增加。
更为重要的是，多档税率为政策执行带来了空间和弹性，成为腐败的“温床”。多档税率也会导致纳税主体无法专心生产经营，将心思和精力放在与税务部门“搞好关系”以适用低税率减轻税负，从而对淡化“关系”的企业形成税负不公，出现“劣币驱逐良币”的现象。
第四，多档税率并存会延滞营改增扩围进程。从减轻行业税负的角度看，适用6%的低税率是行业最优选择，因此自改革启动以来，无论是行业主管部门还是经营主体，都纷纷向国务院等主管部门提出改革且适用低税率的诉求。
如果不考虑税率因素，因增值税可以消除重复征税、促进产业分工和融合，诸多生产性行业愿意营改增。但在攀比心理下，改革在税率博弈上形成内耗，延滞了行业扩围进程。
增值税税率的理想模式
目前，增值税税率档次过多，且差距较大，从17%到6%甚至更低，因此增税税率简化的改革难度较大。
笔者认为，我国增值税税率的理想模式为“1档基本税率”+“1档优惠税率”。税率水平应比目前有所下调，基本税率设定为11%?13%，优惠税率设定为5%?6%为宜。其中，基本税率适用于绝大部分商品和服务，优惠税率则适用于与生活必需品、农业生产相关的商品或服务。
为何这样设定是理想模式？
首先，从理论上来看，增值税单一税率是最理想的税率格局，但从另外一方面看，增值税的比例又使其具有税负承担上的累退性特征。许多国家都对诸多基本生活用品适用低税率，以弱化其累退性。例如一些国家对租赁居住房、食品、医疗、童装、书籍杂志、公共交通等领域实施优惠税率。
第二，适度降低增值税基本税率，可降低我国间接税比例，从而为提供直接税及其他间接税税负预留空间。
近年来，我国间接税占税收收入比例高达70%左右，弱化了税收调节收入分配的功能。
十八届三中全会公报明确提出：“提高直接税占比”，同时要求“稳定宏观税负”。所以，在保证宏观税负稳定的前提下，必须调整间接税和直接税占比结构。
增值税是我国收入规模最大的税种，占全部税收收入的比例超过40%，因此降低增值税基本税率，可有效降低间接税收入规模，进而为直接税占比提高预留空间。
第三，增值税基本税率设定在11%到13%的水平，不会导致大幅减收。以2012年国内增值税收入2.6万亿元为例，据笔者计算，在名义基本税率调整至13%，且营改增全部到位后，2012年增值税减税规模大约为0.6万亿元，占当年两税收入的比例为15%，占当年全部税收收入的比例为6%左右。减税规模尚在可接受范围之内。
简化路径宜小步快跑
上述税率简化方案可以采取小步快跑、非同步调整、提前的方式予以稳步推进。
小步快跑是指税率按照每年增加或降低1%?2%的方式，逐步过渡到理想的基本税率或优惠税率。这样做的好处是对经济社会的冲击较小。因为增值税对物价、财政收入以及企业现金流都有重要影响，小步快跑的方式可有效减缓这些影响，给社会各方准备预留调整时间。
非同步调整是指税率升降不同时进行，或先将高税率降下来，而后将低税率提上去;或先将低税率提上来，再将高税率降下去。
税率同步升降的话，会带来生产业的销项税额增加、进项税额减少，从而对生产业的影响是双重的，短期内会造成企业税负陡增，对企业现金流的影响也较大。
先降后升是指首先将商品类增值税基本税率从目前的17%降至11%?13%，同时将适用13%的税率降至5%?6%。之后，再将现在适用11%和6%低税率的行业，逐步提高至11%?13%。这种做法阻力较小、对物价影响较小，但财政减收的压力较大。
反之，先升后降对生产业影响较大，对物价上涨的影响较大，但对财政减收的额压力则相对降低。
至于选择先升后降还是先降后升的实施路径，可综合考虑其他税制改革情况，如同时进行消费税或资源税配套改革，可选取先降后升的方式;如果是增值税税率简化改革单项推进，则可以考虑采用先升后降的改革路径。
政策提前是指税率简化政策与实施之间，预留一定时间，便于纳税人调整其营销策略。
(一)美国个人所得税税率制度的功能
个人所得税税率制度一直是美国政府干预、调节经济活动的重要杠杆和调节社会收入分配的重要工具。弹性的累进税率，使美国的个人所得税收人具有一定的可靠性，从而保持了国家财政收入的稳定和经济发展的延续。当经济增长速度过快、出现经济过热时，弹性的累进税率就会自动产生一种拉力，防止消费和投资需求的过度膨胀，使经济过热现象降温；反之，当经济处于衰退期时，弹性的税率制度就会产生一种推力，能有效地刺激消费和投资需求的增长，从而延缓经济衰退，促进经济复苏。几十年来，个人所得税税率制度，对于调整美国产业之间、产品之间的利益关系，引导和促进产业结构、产品结构的合理发展起了巨大的作用。
另外，为充分发挥个人所得税调节收入分配的功能，美国对个人所得税实行合理的累进税率制度，高收入者成为个人所得税纳税的主体。据统计，年收入在10万美元以上的群体所交纳的税款，占美国全部个人税收总额的60％以上。也就是说，美国政府每年的巨大财政收入，大部分来自占人口比例较少的富人，而不是普通工薪阶层。实践证明，该制度有效地控制了高收入者收入的过快增长，体现了公平税负、量能负担的原则。根据美国统计局数据显示，近10年来，以税率制度为核心的个人所得税的调节使其基尼系数①平均缩小0.3，税收政策效应达到7％，而且尽管美国这些年来收入差距有所扩大，但由于其拥有先进的个人所得税制度和完善的社会保障体系，最终使得实际收入差距基尼系数远远低于目前的水平。
(二)美国个人所得税税率制度的演变
美国联邦个人所得税发展至今，其税率经历了一个高低起伏的变化过程。在1913年开征个人所得税时，普通税率为1％。第一次经济危机期间，个人所得税最低边际税率达到历史最低值，只有0.375％。从1932年开始，税率水平逐年增高，至1944年最高边际税率达94％。20世纪80年代，美国里根政府在经济形势的逼迫下，成功地进行了半个世纪以来规模最大的1986年税改，并引发了世界性税制改革的浪潮。这次改革大幅度地降低了个人所得税的税率，并且减少了税率档数。此后，克林顿和小布什入主白宫后也积极推行税改，分别对个人所得税税率结构作了一些调整。
目前，美国个人所得税采用六级超额累进税率结构，税率分别为10％、15％、25％、28％、33％和35％。个人所得税法对纳税者的全部应税所得按四种不同申报方式分别规定了级距，同一级距的税率相同，而美国国税局则每年依据一定指数对该税率表进行调整。
为了进一步改革税制，2005年1月，美国政府成立了税制改革咨询委员会，该机构随即提出了两项税制改革方案：《单一所得税制方案》和《经济增长及投资税制方案》。两项税改方案均建议税率结构简单化，分别将税率从原来的6档累进税制改为4档或3档，并适度扩大各档次的级距。总体上，两种税制改革方案的内容均触及了美国税率制度的各个方面，其根本目的是构造公平合理的宏观税制环境，以促进美国经济快速、健康、稳定增长。
二、中美个人所得税税率制度的差异
我国从1980年开始征收个人所得税，随着经济的不断发展先后对税基和税率做了相应的调整。目前我国根据个人所得税应税所得性质设计了两类税率，采用累进税率和比例税率相结合的方式，对不同性质的所得实行差别对待，即：工资、薪金所得适用5％～5％的九级超额累进税率；个体工商户的生产经营所得和企事业单位的承包承租经营所得适用5％～35％的五级超额累进税率；劳务报酬类适用20％～40％的超额累进税率；稿酬所得适用14％的比例税率；股息、红利、财产转让等其余各类所得均适用20％的比例税率。
我国的个人所得税法的出台在时间上虽比美国晚一百多年，但是作为税收在筹集财政收入、调节收入分配等基本功能上两国是相同的。基于国内外经济形势和政治因素的变化，中美两国个人所得税税率也均经历了高低起伏的调整变化过程。但是，由于税收制度、公民纳税意识和社会经济发展水平等多种因素的影响，中美两国的个人所得税税率制度表现出明显的差异。主要表现如下：
(一)税率结构设计的差异
我国有累进税率和比例税率两种，其中对工薪所得实行九级超额累进税率，对个体工商户生产经营所得实行五级超额累进税率，月工薪所得“超过10万元以上”的税率更是高达45％。相比之下，美国实行单一的超额累进税率，采用10％-35％六级税率。对于高收入人群，美国的平均税负在32％左右，特别是到2006年以后，它的最高边际税率降到35％。也就是说，现在美国高收入人群的平均税负已经小于30％了，这个税率对于美国这个经济发达国家来说实用性是十分普遍的。
。
通过比较，我们发现我国工薪所得的最高税率比美国多出十个百分点。但从我国现实情况来看，绝大部分纳税人只适用5％和10％两级税率，20％～45％的税率基本不起作用，每月工薪所得超过10万元需要适用45％的最高税率的人更是风毛麟角，在实际执行中可谓形同虚设。况且，税率越高，对纳税人避税、逃税的诱惑就越大，避税、逃税事件也就越容易发生，客观上增大了税务机关的征管难度。因此这种边际税率过高、税率级次过多的设置是不尽合理的。
(二)税率累进路线和级距的差异
我国对工薪所得适用的累进税率，累进级距过多，对中低收入的累进程度跳跃性过快，各级分界点的设置缺乏统一的逻辑规律，第2档的上下界与第4档上下界之间存在十倍的关系，第5档到第9档的分界点呈现出等差数列关系。与我国累进路线相比，美国的个人所得税税率表很有特色，它是不等额累进的税率表，不仅应税所得累进额不等，就连税率的累进数也不等。同时，税率表中的税收适用级距是不同的，所以即使应税收入相同，但由于税收级距不一致，应纳税额也不相同。值得一提的是，美国在超额累进税率制度中还作了“累进消失”的安排，即应纳税所得额达到或超过297350美元时，不再按照超额累进税率下通常的计算办法计算应纳税额，而是全额适用最高一级的边际税率。这一特殊制度亦被各国学者认为是美国1986年税制改革的一个极富创意的神来之笔。
通过比较，我们发现美国的不等额税率在适用上比我国灵活很多，其带有波动的减速累进路线，累进性比我国更强，累进效果更好。同时，美国还充分考虑了低收入人群的利益，低税率的级距较大。而我国5％的最低边际税率只适用于月应纳税所得额500元以下，范围显得过于狭窄，让很多纳税人感觉这种制度只是为国家多征收税收，而不是在调节收入，它因此也打击了广大纳税人的工作积极性。
(三)税率适用的差异
我国现行税率针对个人收入而设计，只要是月收入过了起征点的居民，不论家庭负担轻重有别，不论是否已婚，均适用相同的税率。相比较而言，美国个人所得税法对纳税者的全部应税所得按四种不同申报方式，分别为已婚联合申报、已婚分别申报、单身和户主四种方式。同样的个人收入，若采用不同的申报方式，其应税区间不相同，税率也不相同。比如，同样是10万美元的个人所得，按单身申报方式则税率为28％，按已婚联合申报方式则税率为25％。
通过观察，我们发现，美国的这个税率制度充分考虑了婚姻和家庭负担等因素，更加体现了量能纳税原则。而我国个人所得税税率的适用无视具体情况采取一刀切的做法虽简单易行，但它没有考虑地区差异，也未考虑家庭总收入以及赡养老人、抚养子女等情况，对收入相同而纳税能力不同的纳税人也适用相同的税率，实际上违背了税收公平原则。三、我国个人所得税税率制度改革的基本思路
通过比较我国与美国个人所得税税率及其实践效果，我们可以发现，随着社会经济形势的不断变化，我国个人所得税的税率制度规定已经不能适应现代社会发展的需要，导致了越来越明显的非效率和不公平问题，对它的改革完善已经势在必行。当然，对我国个人所得税税率制度的改革应结合我国实际情况，同时充分借鉴美国的有益经验，有计划、有步骤、分阶段地完成。我国个人所得税税率制度改革，主要应从以下几方面进行：
(一)减少累进税率档次，降低最高边际税率
传统观点认为，个人所得税要发挥其社会职能，就必须实行高税率、多档次的累进税率制。可事实上这种高税率、多档次的税率结构在实践中往往难以行之有效。一般说来，个人所得税边际税率越高，愿意纳税的人越少；个人所得税边际税率越低，愿意纳税的人相应会增多。因此，个人所得税在税率选择上应遵循简洁、低税的思路。
征税是一种国际性的普遍行为，尤其是在我国已加入WTO的情况下，我国该以怎样的税率课税，必然会受到国际上一般税率水平的影响。因此，我国可以借鉴美国的累进税率结构，降低最高边际税率为35％，缩减所得税累进档次为5级，使税率档次简化明了。35％的最高边际税率与美国等发达国家最高边际税率接近，有利于我国在全方位对外开放的情况下吸引海外人才、资本，在更高的平台上参与国际竞争。尤为重要的是，在此次金融大海啸的冲击下，我国实体经济遭遇了严酷的寒冬，降低个税的边际税率可以有效地刺激我国居民消费，促进经济的复苏。另外，针对高收入者想方设法利用比例税率逃税的现象，随着我国征管水平的不断提高，我国可以考虑将现行的两套税率统一为超额累进税率，以减少居民避税空间，使税负更趋合理。
(二)引进累进消失税率结构，调整各档次级距
个人所得税是一种调节收入分配的杠杆，因此在确定税率的累进级距时，一方面要符合所得分布的实际情况，另一方面要符合公平负担的要求。据国家统计局数据显示，北京、上海等经济发达省市的年人均工资水平远远高于全国平均工资水平。与此同时，高工资必然伴随着高消费水平，但这些地区的中低收入者和其他地区的收入者所适用的税率表却相同，这在理论上显然是说不通的。
对中低收入者不公的现象，我们可以通过调整各档次特别是前三档级距的方式来解决，如将第一级税率适用范围调整为“不超过2000元的”，将第二档税率适用范围调整为“超过2000～6000元的部分”，将第三档的税率适用范围调整为“超过6000～18000元的部分”。而对高收入者，可以借鉴美国税率中的“累进消失”结构，对课税所得超过一定数额时不再按超累进税率计税，而实行特殊的比例税率计算，以此将高收入者在低税率阶段得到的优惠抽走。在当前我国贫富差距较大的形势下，采取“累进消失”的税率结构，更有巨大的社会意义。它既能确保低收入者享受较低税率带来的利益，贯彻税收的公平原则，又可使高收入者在退清其所不适宜享受的低税率优惠之后，只需面对一个较低的比例税率，从而体现税收的效率原则。在此，公平与效率两者兼顾，税收的再分配功能也必将得到更好的体现。
有部分学者担心，我国个人所得税总额本来就不多，这样根本的税率改革将大大降低我国个人所得税的比重。笔者认为，个人所得税的增长是与经济的发展和个人收入的增加成正比的，当我国全体居民整体收入水平普遍提高之后，我国的个人所得税的总量和比重自然也会不断增加。
(三)税率适用兼顾婚姻家庭等“人性化”因素
我国是一个大家庭观念很重的国家，自古就有养老扶幼的优良传统。因此，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上①，一个家庭的总收入比个人收入也更能全面反映其真实纳税能力。从这个角度来说，对个人收入分配的调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。因此，在税率的适用中，借鉴美国的区别对待制度，我们应充分考虑每一个纳税主体是否已婚、夫妻双方是否都有收入、是否赡养老人和孩子及其人数等个体情况，根据其每个人、每个家庭实际情况的不同而适用不同的税率。这样，可以实现相同收入家庭相同的税率的横向公平，不同收入家庭不同的税率的纵向公平，充分体现税率设计的“人性化”。
当然，在目前我国税收征管手段和征管水平比较落后的情况下，做到使家庭中所有成员的收入透明化，难度还是极大的。同时，我国的家庭结构比美国复杂很多，三代同堂、四代同堂现象较为普遍，这种以生活在一起的大家庭为单位设计税率还比较困难。我们可暂时以夫妻关系为基本单位，将多代同堂的家庭按婚姻关系拆分为几个小纳税家庭，分别适用税率。同时，对于夫妻双方联合申报和单身申报的税率应有所区别，以使个税切实起到再分配的效果，真正体现个税调整的公平性。
(四)提高非劳动所得的税率，统一劳动所得的税率
我国现行个人所得税法对同属于劳动所得的工薪所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得以及对企事业单位承包承租经营所得分别适用不同的税率，使得高收入者因为来源众多或转化来源而适用低税率，工薪阶层却承受着繁重的税负。因此，应将上述三大部分劳动性所得统一合并为劳动报酬所得，按同一超额累进税率征税，以体现“相同性质所得相同待遇”原则。
另外，我国当前个人所得税法对劳动所得适用较高的累进税率，对非劳动所得适用较低的比例税率。而当前高收入人群的收人大多来源于非劳动收入，若按照现行的税率制度，极易产生对居民收入的逆向调节问题，造成税负显失公平。因为劳动所得为勤劳所得，它与个人的能力、健康和寿命直接相关，随时可能终止，而且受众多意外因素的影响，比较不稳定。但以上特征是非劳动所得不存在的。因此，对劳动所得与非劳动所得应该区别对待，非劳动所得适用的税率理应高于劳动所得适用的税率。
(五)克服通货膨胀的影响，实行税收指数化调整
2007年以来我国物价上涨，通货膨胀比较严重。据国家统计局数据显示，2007年全年我国CPI涨幅达到4.8％的11年历史高位。通货膨胀侵蚀了个人财富，给居民带来了虚假所得。为了剔除通货膨胀带来的此负面影响，美国从1981年开始实行税收指数化调整。即按照每年消费物价指数的涨落自动确定应纳税所得额的适用税率，以防止通货膨胀将纳税人推入更高的税率档次。
面对严峻的经济形势，我们应考虑采取税收指数化措施，当消费者物价指数上涨超过上年度一定的百分比(如10％)时，个人所得税的税率级距应按同等比例调高。税率级距的提高，实际上也就降低了税率。总而言之，通过这种指数化机制，确保物价波动情况下纳税人税负水平的相对稳定，从而避免因通货膨胀导致其实际税负加重的现象；同时它对解决我国目前税基标准“几年一修改”的问题也有实质的帮助。
[参考文献]
[1]孙凯，美国联邦税收制度[M]，北京：中国税务出版社，1977：28，
[2][美]迈克尔.J.博斯金.美国税制改革前沿[M]，李京文，等，译，北京：经济科学出版社，1997：270-275。
[3]JeffreyOwens，TaxReform：AnIntematlonalPerspective[J]，TaxNotesInternational，2005，(2)，
[4]中国注册会计师协会，税法[M]，北京：经济科学出版社，2008：305，
[5]财政部税收制度国际比较课题组，美国税制[M]，北京：中国财政经济出版社，2000，
[6]HoweHH，Zee，PersonalIncomeTaxReform：Concepts，Issues，andComparativeCountryDevelopments[R]，IMFWork-ingPaper。2005，(4)：87，
[7]中华人民共和国统计局，中国统计年鉴2006[M]，北京：中国统计出版社，2006：28，
[8]MerrillLynch，Capgemini，WorldWealthReport2007[B／OL]，[2007-06-27]，hap：／／www，m1，corn／media／79882.pdf.
[9]国家税务总局，中国税务年鉴2005[M]，北京：中国税务出版社，2005：6-8，
[10]国家税务总局，中国税务年鉴2006[M]，北京：中国税务出版社，2006：5-10
[11]中华人民共和国统计局，中国统计年鉴2008[M]，北京：中国统计出版社，2008：35-42，
[摘要]个人所得税制度的改革已成为我国社会各界争论的焦点之一，而税率是该制度的核心环节。美国的个人所得税制度是国际公认较为完善的税制，但中美两国个人所得税在税率结构、累进制度、税率适用等方面均存在差异。目前我国个人所得税税率制度尚存在不足，应借鉴美国的经验来完善我国现行个人所得税税率制度。
【关键词】月薪；一次性奖金；个人所得税
根据个人所得税法，个人取得的月薪按照九级超额累进税率按月计算个人所得税；而年终取得的一次性奖金则根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］ 9号），对一次性奖金适用税率采取“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数”，然后奖金的全部数额按照适用税率和速算扣除数计税。个人从单位取得的所得，既可以月薪的形式取得，又可以一次性奖金的形式取得，收入在月薪和一次性奖金之间分配的不同，税负也是有差别的。
一、月薪所得和年终奖金的节税设计原理
由于每月薪金和年终一次性奖金均适用九级超额累进税率分项计税，对于个人来说，在工薪和年终奖金总收入一定的情况下，二者是此消彼长的关系，这就为工资薪金发放的节税设计提供了空间。如果月工资偏高，会使月工资适用较高的税率，而可能放弃将工薪转化为年终奖金适用低税率的机会，加重个人的税收负担；相反，如果一次性奖金过高，会使奖金适用高税率，而可能放弃将一次性奖金转化为月薪适用低税率的机会，也会增加个人所得税负担。尤其是全年一次性奖金在确定税率时类似全额累进税率，在税率临界点附近时，只要税率高于某一档次，其全部数额都要适用更高一个级次的税率。既使不考虑月工资，仅仅从一次性奖金本身来看，也需要在发放时很好地筹划奖金的数额，避免出现奖金数额增加不多，而税率适用更高级次，税负增加较多甚至税负增加超过奖金增加的税负偏重现象。与月工资综合起来考虑，问题会更复杂，需要综合规划月薪与一次性奖金的分配。在条件允许的情况下，将个人总收入在月薪与一次性奖金之间进行合理地划分，是有效降低工资薪金和一次性奖金适用税率、降低个人所得税负担的重要筹划方法。
为简化起见，节税设计的假设前提是：个人的年收入是可预测的，至少可以预测收入在某一区间；个人收入可以通过月薪和一次性奖金两种方式获得，并且两种报酬的比例可以根据节税的需要作出安排；月薪的发放是均匀的，即每月月薪相同；个人的收入中不包括基本养老、医疗、失业保险金等不予征收个人所得税的项目；充分考虑职工的利益，比如当工薪发放与一次性奖金发放税负相同时，选择按月薪发放。
二、月薪的区间分界点
（一）税率变化的拐点
在九级超额累进税率的税率表中，税法给出了应纳税所得额的范围，超过这些范围的上限，税率提高一档，低于下限，税率降低一档；在确定年终一次性奖金适用税率时，商数超过适用某档次税率级距的上限数额，税率也要提高一个档次。根据引起税率变化的这些点，将个人的月薪划分为不同的区间，在每个区间都可以找到收益与纳税的最佳配比。从税率表上看，能够引起税率升降的调整数为500元、1 500元、3 000元、15 000元、20 000元（调整五档）等，姑且把这几个数称为寻找各区间分界点的的调整数。月工资与一次性奖金适用同一税率表，其税率的调整数相同，每一个调整数既可以使工资税率提高，也可以使一次性奖金税率提高，所以根据每一个调整数都可以找到2个拐点。引起税率变化的第一个拐点是2000元，以2000元为始点，顺序加上调整数500元得到2500元构成一个拐点，再加上调整数500元得出3000元又构成一个拐点，下一级距以3000元为基础加上调整数1500元得出4500元，再加一次调整数1500元得出6000元，又得到2个拐点。依次计算，可以得出
2000元2500元、3000元、4500元、6000元、9000元、12000元、23000元等19个拐点，这些拐点也是月薪的区间分界点。
（二）纳税无差别点
上述19个拐点中的8个拐点具有这样的特性：在总收入基础上若增加部分收入，增加的收入作为一次性奖金发放，一次性奖金在突破应纳税所得额的上限时，全额适用高税率，使原本适用下一级税率的奖金也适用高税率而使税负增加；如果将增加的这部分奖金作为月工资发放，即使增加的工薪适用更高一档税率，总体税负也会相对较低。这时，会出现放弃一次性奖金低税率而选择月薪高税率的情况，理由是适用低税率的代价较高。但是，收入额增加到一定规模，会出现相反的情况，增加的收入按月薪纳税的税负高于按一次性奖金纳税的税负，这时应改按一次性奖金纳税。这里就存在一个纳税无差别点，即由按工资纳税改按年终奖纳税的转折点收入额，这个收入额中的增加部分按工资纳税和按年奖金纳税税负是相同的，所以将这个收入额称为纳税无差别点。在纳税无差别点以内，增加的收入额以工资形式发放可以节税，超过纳税无差别点，增加的收入以一次性奖金发放对职工有利。九级税率中从5%开始，每两个税率之间均有一个纳税无差点，共8个纳税无差别点，这些纳税无差别点也是划分总收入的分界点。
以分界点4 500元为例，总收入分解为月薪4 000元和一次性奖金6 000元可以节税。若收入增加，增加部分随工薪发放适用税率15%，增加的部分若作为一次性奖金发放，适用税率为10%，表面上看后者税率低，可节税5%，但是后者是以放弃原奖金6 000元的低税率5%为代价，全额适用10%，相当于全额累进税率，使原来的6 000元多纳了5%的税款，全年多纳税300元，相当于适用低税率的固定成本，只有在节约的税款大于固定成本时，后者才是可行的。这里就存在一个纳税无差别点，其能够使增加的收入按工薪纳税与按一次性奖金纳税的税负相同。设年总收入的增加额为X，根据两种方式的年纳税相等，可列出方程：
15%X=（X＋6 000）×10%－25－6 000×5%
解得：X=5 500 月奖金=5 500÷12=458
在原来的分界点4 500元基础上，得到新的分界点4 958，在平均月收入4 958元以内，原来一次性奖金6 000元的不变，新增的458元并入月薪发放可节税；超过4 958元时，每月发放的工薪4 000元不变，增加的收入全部以一次性奖金的形式发放可以节税。利用同一原理，可以找到4 958、10 833、31 583等8个纳税无差别点，这些纳税无差别点都是总收入的区间分界点。
根据19个引起税率变化的拐点和8个纳税无差别点构成的27个总收入的分界点，可将每月的总收入划分为28个区间，根据每一个区间的税率特点进行合理的节税设计。
三、各区间的节税设计
根据税率变化的拐点和纳税无差别点，将个人的年收入划分为若干个区间，每个纳税区间，月薪与一次性奖金的分配以税负最低为原则，从第一个区间开始，采用因素分析法，依次找出下一区间的分配方案。
第一区间：0―24 000元/年收入
全部作为月薪发放，每月2 000元，减除费用后无应纳税所得额，不纳税。
第二区间：24 000―30 000元/年收入
寻找第二区间的分配方案，要对第一个区间的最佳方案进行因素分析，每月2 000元月薪不变，年增加0―6 000元收入有两种选择。
选择一：月薪增加0―500元，年终奖为0，每月减除法定扣除费用2 000元，每月应纳税所得额为0―500元，适用5%的税率，月税额0―25元，奖金税额为0，年税额0―300。
选择二：增加的0―6 000元，一部分作为工薪发放，其余作为一次性奖金发放。由于月薪超过2 000元，年终奖除以12的商数适用税率5%，工薪超过2 000的部分也适用5%的税率，所以税负同第一个选择相同，单位可以根据实际情况择其一。本文从员工利益考虑，选择第一个方案。
第三区间：30 000―36 000元/年收入
根据第二个区间的结论，30 000元按工薪发放，每月2 500元，增加的0―6 000元再以工薪发放，则税率提高到10%；而增加的部分作为一次性奖金发放，一次性奖金除以12的商数不过500，适用5%的税率，显然后者节税。也就是说，在这一区间，要将税率控制在5%以内，所以选择的方案是每月2 500元，一次性奖金0―6 000元。
第四区间：36 000―54 000元/年收入
在第三个区间每月2 500元，一次性奖金6 000元的基础上，年收入又增加了0―18 000元，增加部分作为工薪发放适用10%的税率，增加部分无论拿出多少作为一次性奖金发放，加上原来的奖金6 000，商数已过500，奖金要全数按10%缴个人所得税，原来的6 000元奖金适用税率会从原来的5%，上升到10%，显然税负增加，所以在这一区间，增加的年收入0―18 000元作为月薪发放可节税，所以这一区间方案是每月2 500―4 000元，一次性奖金6 000元。
第五区间：54 000―59 496元/年收入
在第四区间每月4 000元，一次性奖金6 000元的基础上，根据纳税无差别点的原理，每年新增的5 496元以月薪的形式发放，适用15%的税率，以一次性奖金的形式发放适用10%的税率，但却是以放弃原奖金6 000元的5%税率为代价，从节税角度，得到新的拐点59 496元，年收入在54 000―59 496元，月薪4 000―4 458元，一次性奖金6 000元可以节税。
第六区间：59 496―72 000元/年收入
年收入超过纳税无差别点59 496元，可以重新考虑分配方案，在年收入54 000元以上的部分，以月薪发放的15%税率，将成为加重税负的主要原因，如果以一次奖金发放，全部适用10%的税率，虽然是以放弃原奖金6 000元的低税率5%为代价，但是会带来总体税负的降低。所以这一区间的设计是每月月薪4 000元，其余为一次性奖金。
根据同样的推理，可以得出其他各区间的节税设计。将前12个区间的节税设计及个人所得税的计算汇入上页表1。
四、工薪与一次性奖金设计的节税效果
在表1中，一区间与二区间、四区间与五区间、七区间与八区间、十区间与十一区间的设计方案相同，因此，表1中的12个区间就形成了8种节税设计。在实践中，存在工薪偏高奖金偏低或者奖金偏高工薪偏低现象，从节税的角度看，这些都是不可取的。以个人收入全部按月薪形式取得为例，其所负担的个人所得税与节税方案的税负相比，其节税效果如上页表2。
从表2的比较可以看出，在收入的不同区间有不同程度的节税，总收入越高，节税额越大，越应该进行节税设计。根据月薪与一次性奖金的的纳税规律所做的节税设计可以在实践中广泛运用。交纳个人所得税的单位可以根据职工年收入所属的区间，选择相应的设计方案。职工收入差别较小的单位，可在一个或几个较少的区间内作出选择；对于职工收入差别较大的单位，则要区分不同的职工收入，分别对应多个不同的收入区间，寻找相应的方案；对于职工收入不确定的企业，采用这一设计之前要合理估计职工收入，再按估计的收入所对应的区间寻找设计方案，而纳税风险的大小与估计的准确性成反比。
【主要参考文献】
［1］ 中华人民共和国个人所得税法（中华人民共和国主席令第44号）.
［2］ 国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发［2005］ 9号）.